Учет аренды основных средств и доходных вложений в материальные ценности

20.1. Виды аренды основных средств

Многие, особенно вновь создаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежных средств) для приоб­ретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспорт­ных средств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, т.е. передачи и получения объектов основ­ных средств в аренду (имущественный наем): договор, по кото­рому одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить дру­гой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение.

Особенности различных видов аренды представим в виде таб­лицы (см. с. 327).

Различают текущую и долгосрочную аренду. Объекты, сдан­ные в текущую и долгосрочную аренду, отражаются одинаково. Объектом текущей аренды может выступать как отдельный объект основных средств (автомобиль, компьютер и др.), так и его часть (помещение офиса, склада). Срок ее обычно устанавли­вается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменени­ем условий договора. Сам объект аренды в бухгалтерском учете продолжает числиться в балансе арендодателя. Это значит, что собственник (арендодатель) продолжает начислять амортизацию и платить налог на имущество. Сумма амортизации начисляется в обычном порядке.

Арендодатель должен решить, каким образом, к какому виду деятельности он относит операции по сдаче имущества в аренду: к обычному виду деятельности или к прочим операциям. Это по­ложение вытекает из ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В зависимости от такой классификации деятельности будет организован учет операций по сдаче имущества в аренду.

Сумма арендной платы устанавливается договором на осно­ве расчета суммы амортизации; расходов арендодателя на со­держание объекта и его ремонт, если это предусмотрено усло­виями договора; суммы вознаграждения за пользование иму­ществом.

326

^1

 

 

Виды аренды	Арендодатель			Арендатор
	Стоимость объекта	Бухгалтерский учет	Амортизация	Стоимость объекта	Бухгалтерский учет	Амортизация
Текущая	Первоначальная стоимость	На балансе	Начисляется	Первоначальная	За балансом	Не начисляет
Долгосрочная (арендные предприятия)	Согласно передаточному акту	За балансом	Получает платеж	Согласно передаточному акту	На балансе обособленно на счете 01, субсчет 2	Начисляет и платит платеж
Финансовая
1-й вариант	Покупная стоимость по договору лизинга	На балансе	Начисляет	По договору лизинга	За балансом	Нет, платит платеж
2-й вариант	Покупная стоимость по договору лизинга	За балансом	Не начис­ляет, получает платеж	Покупная стоимость по договору лизинга	На балансе на отдельном субсчете	Начисляет и платит платеж

Арендатор учитывает арендованные объекты данного вида на забалансовом счете 001 " Арендованные основные средства" -приход по первоначальной стоимости на основе акта приемки объекта основных средств. На указанный объект должна быть открыта инвентарная карточка в виде копии, полученной от арен­додателя.

По истечении срока договора арендованный объект возвра­щается собственнику, а у арендатора происходит списание с за­балансового счета 001 объекта по первоначальной стоимости, инвентарная карточка закрывается.

Объектом долгосрочной аренды является также имущество, т.е. основные средства, но переданные на срок более года, вплоть до момента полной амортизации объекта (или срока, близкого к нему), при тех же бухгалтерских записях на счетах.

Аренда предприятий подразумевает передачу арендатору на баланс целого комплекса основных средств (предприятий) с пос­ледующим правом выкупа.

Лизинг, или финансовая аренда, - это приобретение арендода­телем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств как с правом выкупа, так и без выкупа. Здесь при их передаче возможны два варианта:

1) арендодатель приходует их на свой баланс;

2) арендодатель передает объект на баланс арендатора.

20.2. Учет расчетов между арендодателем и арендатором

Передача имущества в аренду с правовой стороны регулиру­ется нормами, содержащимися в статьях главы 34 ГК РФ. Соглас­но статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное вла­дение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о пра­ве собственности, либо получить разрешение (согласовать) соот­ветствующего органа Госкомимущества или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. В противном случае сдача по­мещения в субаренду организацией, не являющейся собственни­ком имущества, может быть признана недействительной, а сум­ма полученной арендной платы изъята в бюджет.

328

Договор аренды недвижимого имущества оформляется в пись­менной форме и согласно статьям 609 и 651 подлежит государ­ственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутству­ют, то он считается незаключенным (статья 654 ГК РФ).

Расчеты по арендной плате в бухгалтерском учете отражают обе стороны договора: арендатор и арендодатель.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете указанных операций является акт приемки имущества в аренду. Арендатор учитывает взятое в аренду имущество на забалансовом счете и в инвентарной карточке.

Арендатор начисляет сумму причитающейся к уплате аренд­ной платы в сроки, установленные договором (ежемесячно, ежек­вартально). При этом сумму арендной платы он списывает на зат­раты производства (издержки обращения) в корреспонденции со счетом 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом целесообразно открыть к нему отдельный субсчет " Расчеты по аренде" и аналитический счет " Расчеты с арендодателем до арендной плате":

Д-т счетов 20, 26, 44

К-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде".                    ^

Одновременно с этим начисляется сумма НДС, подлежащая уплате арендодателю:

Д-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям"

К-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ № 94н, арендодатель отражает расчеты с арендатором на счете 62, выделив при необходимости отдельный субсчет " Расчеты с арендаторами". В развитие этого субсчета арендодатель открывает аналитические счета по расчетам с каж­дым арендатором. Сумму же причитающейся или полученной арендной платы он записывает в учете в зависимости от учетной политики и от того, как квалифицирована указанная деятельность ^в этой сфере: как обычная или прочая.

Если арендодатель отражает арендную плату в составе опе­рационных доходов, то он использует счет 91 " Прочие доходы и Расходы".

329

При этом:

а) если в бухгалтерском учете выручка определяется на дату»
отгрузки продукции или оказания услуги и выставления c4eTjf
покупателю, т.е. используется метод начисления, то его положеу
ния распространяются и на определение результатов от переда­
чи имущества в аренду.

Сумма начисленной арендной платы отражается бухгалтерс­кой записью:

Д-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами"

К-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы"

и одновременно

Д-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы"                            t

К-т сч. 68 " Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС;
причитающегося в бюджет;                                                    i <

Д-т сч. 51 " Расчетные счета"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - при поступле*
нии оплаты;                                                                             _d

б) если организация, являющаяся малым предприятием, ощ
ределяет выручку от реализации продукции, работ, услуг " кассо­
вым методом", т.е. по мере их оплаты, то операционные доходы
от передачи имущества в аренду оформляются бухгалтерскими
записями:

Д-т сч. 51 " Расчетные счета"                                            "

К-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы" - на сумму поступив­шей арендной платы

и одновременно

Д-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 68 " Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС,
причитающегося в бюджет.                                                   i

Когда арендодатель считает передачу помещений в аренду одним из видов обычной деятельности, сумма арендной платы отражается на счете 90 " Продажи" на соответствующих субсче­тах " Выручка от сдачи помещений в аренду" и " Себестоимость операций по сдаче помещений в аренду".

Здесь также возможны два варианта:

а) при определении выручки в соответствии с методом начис­ления сумма начисленной арендной платы отражается:

Д-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами"

К-т сч. 90, субсчет 1/2 " Выручка от сдачи помещений в аренду"

и одновременно

Д-т сч. 90, субсчет 3 " Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68, субсчет " Расчеты по НДС" - на сумму НДС, при­читающегося в бюджет,

или сч. 76 " НДС начисленный, но неоплаченный";

330

Д-т сч. 51 " Расчетные счета"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - при поступле­нии оплаты;

б) при отражении реализации на момент поступления аренд­ной платы:

Д-т сч. 51 " Расчетные счета"

К-т сч. 90, субсчет 1/2 " Выручка от сдачи помещений в аренду"

и одновременно

Д-т сч. 90, субсчет 3 " Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 - на сумму НДС, причитающегося в бюджет.

В соответствии с гражданским законодательством арендная плата может быть установлена в виде (статья 614 ГК РФ):

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых перио­
дически или единовременно (бухгалтерские записи представле­
ны выше);

2) установленной доли полученных в результате использова­
ния арендованного имущества продукции или доходов. Напри­
мер, если арендатор рассчитывается готовой продукцией, изго­
товленной в арендованном помещении, в бухгалтерском учете
арендодателя должны быть сделаны бухгалтерские записи:

Д-т счетов 10, 41, 08

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - оприходова­ны приобретенные у арендатора ценности;

Д-т сч. 19 " НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - сумма НДС, подлежащая оплате арендатору (поставщику).

Арендатор, чтобы погасить в учете задолженность арендода­телю, при передаче ему продукции делает бухгалтерские записи:

на сумму выручки при отпуске арендодателю продукции в счет погашения задолженности по арендной плате -

Д-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде"

К-т сч. 90 " Продажи", субсчет 1 " Выручка";

на сумму НДС со стоимости реализованной продукции -

Д-т. сч. 90, субсчет 3 " Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 " Расчеты по налогам и сборам";

на сумму фактической себестоимости реализованной продукции -

Д-т сч. 90, субсчет 2 " Себестоимость продаж"

К-т сч. 43 " Готовая продукция".

Конечно, такая передача должна быть правильно докумен­тально оформлена. Во-первых, такая форма расчетов должна быть зафиксирована в договоре аренды; во-вторых, должны быть выписаны накладные и счета-фактуры с указанием стоимости про­дукции от имени арендатора, составлен акт между арендатором ^и арендодателем о том, что в соответствии с условиями договора

331

оплата арендной платы произведена долей изготовленной про­дукции. В акте записывают стоимость отгруженной арендодате­лю продукции и арендной платы с выделением НДС, принятого к оплате у обеих сторон. После подтверждения взаиморасчетов НДС, подлежащий уплате, могут поставить в зачет перед бюджет том обе стороны договора;

3) предоставления арендатором определенных услуг. Доку­
ментальное оформление оказанных в счет арендной платы услуг
аналогично описанному выше.

На основе первичных документов в бухгалтерском учете арен­додателя записывают:

на стоимость оказанных услуг и НДС, причитающегося упла­те за услуги, -

Д-т сч. 20 " Основное производство"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" и

Д-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами".

Арендатор, в свою очередь, сумму оказанных арендодателю услуг проводит через реализацию с оформлением всего комплек­са бухгалтерских записей:

Д-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде"

К-т сч. 90, субсчет 1 " Выручка" - зачет задолженности по арен­дной плате в счет предоставления услуг арендодателю;

Д-т сч. 90, субсчет 3 " Налог на добавленную стоимость" ,

К-т сч. 68 " Расчеты по налогам и сборам" - начисление в бюд­жет НДС с выручки от оказанных услуг;

Д-т сч. 90, субсчет 2 " Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 " Основное производство" - списание фактической себестоимости услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной дого­
вором вещи в собственность или в аренду, документальное офор­
мление и бухгалтерские записи в данном варианте расчетов ана­
логичны рассмотренным выше;

5) возложения на арендатора обусловленных договором зат­
рат на улучшение арендованного имущества.

Законодательной основой бухгалтерского учета таких расче­тов служит статья 623 ГК РФ " Улучшения арендованного иму­щества". Отметим, что улучшения арендованного имущества могут быть отделимы от этого имущества и не отделимы от него. Например, капитальный ремонт водопроводной сети можно клас­сифицировать как улучшения, не отделимые от здания, в то же время установка кондиционеров - как отделимые.

332

Пункт 1 ст. 623 гласит, что произведенные арендатором отде­лимые улучшения являются его собственностью.

В соответствии с пунктом 2 этой же статьи неотделимые улуч­шения арендованного имущества, сделанные им за счет собствен­ных средств и с согласия арендодателя, могут быть возмещены последним после прекращения срока договора, если иное не пре­дусмотрено договором. После истечения срока действия догово­ра (или в другое время, в зависимости от условий договора) сто­имость произведенных неотделимых улучшений может быть передана арендодателю и возмещена им.

Допустим, арендатор произвел реконструкцию коммуникаций арендованного помещения за свой счет и с согласия арендодате­ля. Затраты, связанные с реконструкцией (проведение коммуни­каций), были отражены на счете 08 " Капитальные вложения", суб­счет " Реконструкция арендованного помещения". Передачу этих затрат у арендатора в счет арендной платы, по нашему мнению, следует проводить как реализацию прочих активов:

Д-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде"

К-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы" - зачет произведенных затрат в счет арендной платы;

Д-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 68 " Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС на сумму затрат, засчитываемых в счет арендной платы;

Д-т сч. 91 " Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 08 " Вложения во внебюджетные активы" - фактичес­кая себестоимость реконструкции.

Арендодатель сумму произведенной реконструкции проводит через счет 08, субсчет " Реконструкция объекта, сданного в арен­ду", с последующим увеличением стоимости сданного в аренду объекта:

Д-т сч. 08, субсчет " Реконструкция объекта, сданного в аренду"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами";

Д-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям"

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - сумма НДС, подлежащая оплате за произведенные улучшения;

Д-т сч. 01 " Основные средства"

К-т сч. 08 " Вложения во внеоборотные активы" - увеличение стоимости сданного в аренду реконструированного объекта ос­новных средств на величину затрат:

Д-т сч. 68, субсчет " Расчеты по НДС"

К-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям" - зачет НДС, уплаченного арендатору за вы­полненные работы путем взаимозачета задолженностей.

333

Если арендатором были выполнены отделимые улучшения, они приходуются у него на соответствующие счета по учету ма­териальных ценностей обычным порядком.

20.3. Отражение в учете обязательств сторон по содержанию арендованного имущества

Одним из важных условий договора аренды является опреде­ление стороны, обязанной осуществлять ремонт арендованного имущества. Сведения об этих условиях договора нужны бухгал­терии как основание для списания (у арендатора или арендодате­ля) расходов по ремонту на затраты.

Согласно статье 616 ГК РФ обязанность проведения капиталь­ного ремонта лежит на арендодателе, если иное не предусмотре­но законом, иными правовыми актами или договором аренды. Эта же статья определяет, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет те­кущий ремонт и нести расходы по его содержанию. Из сказанно­го вытекает, что условиями договора Может быть возложена на арендатора обязанность выполнения не только текущего, но и капитального ремонта.

Таким образом, если в договоре аренды нет записи о том, кто производит капитальный ремонт арендуемого имущества, то арендатор не имеет права его проводить и самое главное списы­вать на собственные расходы.

Если условиями договора предусмотрено, что капитальный ремонт делает арендатор, то он имеет право списать расходы по его проведению на себестоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг.

Однако, когда капитальный ремонт обязан проводить арен­додатель, но нарушил условия договора и не выполнил его в установленные сроки, арендатор может действовать по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный догово­ром или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет аренд­ной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и взыскания убытков.

Два последних варианта регулируются по соглашению сто­рон или через арбитражный суд.

Если арендатор выбрал первый из описанных вариантов, он заключает договор на капитальный ремонт от своего имени. При

334

этом расходы по ремонту должны быть собраны у него на от­дельных субсчетах, открываемых к соответствующим счетам: 20, 26, 44 или 97.

Затем, после принятия решения о способе возмещения затра­ченных средств, расходы по ремонту списываются через счета по учету реализации как оказанная арендодателю услуга.

На счетах бухгалтерского учета эти операции будут отраже­ны так:

Д-т счетов 20, 26, 44, 97, субсчет " Затраты на капитальный ремонт арендованного помещения"

К-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму услуг, оказанных ремонтно-строительными организация­ми по ремонту арендованного имущества (если ремонт произво­дит сторонняя организация);

Д-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям"

К-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС, причитающегося к оплате подрядчикам;

Д-т счетов 20, 26, 44, 97, субсчет " Затраты на капитальный ремонт арендованного помещения"

К-т счетов 70, 10, 69 и др. - заработная плата ремонтных ра­бочих, стоимость материалов и прочие затраты по капитально­му ремонту, осуществляемому своими силами.

Затраты, собранные на этом субсчете, будут списаны на реа­лизацию после подписания акта обеими сторонами о принятии указанных расходов в счет арендной платы.

Если указанные затраты арендатор засчитывает в счет аренд­ной платы или в счет ее уменьшения, то он делает следующие бух­галтерские записи:

Д-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде"

К-т сч. 90 " Продажи" - начислена задолженность арендода­теля за ремонт;

Д-т сч. 90 " Продажи"

К-т сч. 68 (76) - начислен НДС с выручки;

Д-т сч. 90 " Продажи"

К-т счетов 20, 26, 44, 31 - списаны затраты по ремонту.

Арендодатель отразит данную операцию у себя такими бух­галтерскими записями:

Д-т счетов 20, 26

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - затраты по ремонту;

Д-т сч. 19

К-т сч. 62, субсчет " Расчеты с арендаторами" - НДС, подле­жащий уплате за выполненный ремонт.

335

Иногда в соответствии с условиями договора аренды сторо­ны предусматривают вариант, когда капитальный ремонт делает арендодатель. Расходы по произведенному ремонту он спишет, у себя на расходы на основе документов, выставленных ремонтно-строительной организацией. Но расчеты со строительной орга­низацией производит арендатор по письменному поручению арен­додателя. Оплата производится им в счет взаиморасчетов по арендной плате.

Тогда у арендодателя будут сделаны бухгалтерские записи:

Д-т счетов 20, 26, 44, 97, субсчет " Затраты на капитальный ремонт арендованного помещения"

К-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на
сумму услуг, оказанных ремонтно-строительными организация­
ми (РСО) по ремонту арендованного имущества;                   ^;

Д-т сч. 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретен-1 ным ценностям"

К-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС, причитающегося к оплате подрядчикам за ремонт;

Д-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -погашение задолженности арендатора по арендной плате за счет оплаты им задолженности арендодателя перед РСО. Запись про­изводится на основе акта взаимозачета.

Арендатор отразит у себя в учете такую операцию следую­щим образом:

Д-т счетов 20, 26, 44, 19

К-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде" - начислена арендная плата и НДС, подлежащие оплате арендодателю;

Д-т сч. 76, субсчет " Расчеты по аренде"

К-т сч. 51 " Расчетные счета" - оплата задолженности по арен­дной плате.

При этом арендатор в платежном поручении должен ука­зать, что перечисление производится в счет взаиморасчетов по арендной плате с выделением НДС, приходящегося на арендную плату.

20.4. Характеристика доходных вложений

Организация может осуществить вложения в имущество, зда­ния, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие ма­териально-вещественную форму, для того, чтобы предоставлять

336

их во временное пользование за определенную плату. Таким об­разом она будет получать доход от использования таких вло­жений.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) орга­низацией для предоставления за плату во временное пользова­ние (временное владение и пользование), принимаются к бухгал­терскому учету на счете 03 " Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Счет 03 " Доходные вложения в материальные ценности" пред­назначен для обобщения информации о наличии и движении вло­жений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-веще­ственную форму (далее - материальные ценности), предоставляе­мые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) орга­низацией для предоставления за плату во временное пользова­ние (временное владение и пользование) с целью получения до­хода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 " Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонден­ции со счетом 08 " Вложения во внеоборотные активы".

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с це­лью получения дохода, учитывается на счете 02 " Амортизация основных средств" обособленно.

Выбытие основных средств, приобретенных для получения доходных вложений, оформляют так же, как и выбытие основ­ных средств. Остаточная стоимость вложений списывается на счет 91. При этом к счету 03 можно открывать субсчет " Выбы­тие материальных ценностей". В дебет этого субсчета перено­сится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма на­копленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 " Доход­ные вложения в материальные ценности" на счет 91 " Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 03 " Доходные вложения в мате­риальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

22~132о                                                                                                                     337

⇐ Предыдущая40414243444546474849Следующая ⇒

Поделиться: