Новации в бухгалтерской отчетности

Преобразования в области учета нашли отражение и в содержа­нии бухгалтерского баланса. Многие показатели теперь укрупнены. Отпала необходимость детализировать нематериальные активы, ос­новные средства, долгосрочные финансовые вложения. Денежные средства приводят одним показателем.

Исчезла в пассиве строка 440 «Фонд социальной сферы» — зако­нодательство не требует его создавать. Не типичен для коммерческих предприятий источник в виде целевого финансирования и поступ­лений. А по прибыли (убыткам) вместо четырех строк осталось одна «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

О других нововведениях говорилось ранее и еще предстоит рас­смотреть их в настоящем разделе.

Уже отмечалось, что с целью увязки налога на прибыль, опреде­ляемого по правилам бухгалтерского учета с данным показателем, рассчитываемого в соответствии с требованиями НК РФ, Минфином РФ утверждено ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) (приказ от 19 ноября 2002 г. № 114). В частности в разделе I баланса Вложений во внеоборотные активы» введен показатель 09 «Отложен­ные налоговые активы». Он заполняется в том случае, когда, напри­мер, амортизация основных средств, определенная по бухгалтерс­ким нормативам, на 10 000 руб. превышает сумму, исчисленную по Налоговому Кодексу. Суммы, на которые уменьшаются или пол­ностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы отражаются составлением бухгалтерской проводки:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по отложенному налоговому активу».

Кредит 09 «Отложенный налоговый актив» на сумму

10 000/100 х 24% = 2 400 руб.

Приведем противоположный пример. Организация истратила на "Представительские расходы 40 000 руб. при норме 28 000 руб. (4% от Расходов на оплату труда 700 000 руб.). В таком случае сформирова­лось отложенное налоговое обязательство

(40 000 - 28 000) х 24% = 2 880 руб.

На эту сумму оформляется следующая проводка Дебет 68, субсчет « Расчеты по отложен ному налоговому обязательству».Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму 2 880 руб. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налого­вых обязательств дебетуют счет 77 в корреспонденции с кредитом б субсчет «Расчеты по отложенному налоговому обязательству».

При составлении бухгалтерской отчетности организациям предо­ставлено право отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового обязательства.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предусмотрено также ряд других показателей, которые приведены в приложении.

Напомним, что в 2003 г. перечень нематериальных активов расши­рился в связи с утверждением Минфина РФ Приказом от 19.11.2002 г. ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИИОКР».

ПБУ 17/02 определено, что информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во вне­оборотные активы, в связи с чем к счету 08 «Вложения во внеоборот­ные активы» открывается отдельный субсчет «Выполнение научно-конструкторских и технологических работ».

Согласно ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опыт­но-конструкторским и технологическим работам признаются внеоборотными активами организации при соблюдении таких условий, как:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ, на­пример, акт выполненных работ и т. п.;

использование результатов работ для производственных и(или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономичес­ких выгод (дохода);

использование результатов указанных работ может быть продемон­стрировано.

Эти расходы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 04, отдельный субсчет, Кредит 08, субсчет «Выполнение науч­но-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не подлежат применению при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положитель­ные результаты, признаются внереализационными расходами отчет­ного периода.

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит 08, субсчет «Выпол­нив научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Внеоборотные активы

Особенность бухгалтерского баланса как финансового документа состоит в том, что в нем сопоставляются имущество, права и обязательства (долги кредиторам). В случае, если имущество равно долг­ам, требования (права) и обязательства взаимно погашаются, а ка­питал имеет нулевое значение. Если имущество превышает долги, значит, в наличии имеются чистые активы, или, как говорят юристы, ак­тивы, не обремененные обязательствами. При условии недостатка имущества возникает дефицит.

В российской практике актив размещается в порядке возрастаю­щей ликвидности, при которой основные средства, длительно сохраняющие свою натуральную форму, находятся в верхней части таблицы, а деньги, валюта, товары и т. п. — в нижней. В других странах, частности, в США, Великобритании, — напротив^.

При заполнении строки 110 раздела 1 актива баланса следует учесть, что с 1 января 2001 г. применяется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. 91 н, которым, в частности, уточнены перечень и понятие таких активов.

К нематериальным активам отнесены:

- исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

- исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

- исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; имущественное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

-  деловая репутация предприятия, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными докумен­тами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал.

В отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации согласно ПБУ 14/2000.

К нематериальным активам причисляются только исключительные  авторские права и исключительные права патентообладателя и владельца. Другие объекты можно отнести к таким активам только при о новременном выполнении ряда условий, в частности:

♦ объект нематериальных активов должен использоваться б лее 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд и при этом не иметь материально- вещественной структуры. В тоже время необходимо, чтобы данный объект, можно было идентифицировать. Иными словами, у органи­зации должны быть в наличии документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свиде­тельства и т. п.);

♦  для отражения объекта в составе нематериальных активов не обходимо, чтобы организация не намеревалась в последующем его перепродать, а предполагала использовать для собственных нужд. Кроме того, такой объект должен в будущем приносить экономическую выгоду (доход).

При постановке объекта нематериальных активов на бухгалтерс­кий учет в первую очередь решается вопрос о их денежной оценке, Установлены различные способы определения первоначальной сто­имости активов.

В случае покупки нематериальных активов их первоначальная сто­имость определяется в сумме фактических затрат. В нее включаются затраты, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором, регис­трационные сборы, таможенные и патентные пошлины, невозмеща­емые налоги, вознаграждения посредническим организациям и т. п. Определены расходы, которые не следует включать в первоначаль­ную стоимость нематериальных активов. Это общехозяйственные и аналогичные им затраты (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов).

Первоначально расходы на приобретение нематериальных акти­вов накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» На этом счете отражаются и все расходы, связанные с доведением нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

После этого активы списывают:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет «Приобретение нематериальных  активов» — введен в эксплуатацию объект нематериальных активов.

Когда организация самостоятельно создает нематериальные а: активы, порядок учета подобных затрат зависит от характера дальнейшего использования активов. Так, если их планируется продать то затраты на создание следует учитывать на счете 20 «Основное производство». Если же в дальнейшем нематериальные активы будут использоваться для собственных нужд, учет затрат ведут на счете 08. Необходимо помнить, что с 1 января 2001 г. первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных для собственных нужд, облагается НДС (ст. 159 НК РФ). Но суммы налога, уплаченные поставщикам ресурсов, которые использовались при создании нематериальных активов, возмещаются из бюджета. Такой порядок установлен ст. 171НК РФ.

Пример 8. (см. раздел 4). ООО "Вектор" приобрело в ноябре 2003 г. исключительное право на товарный знак, подтвержденное свидетельством, выданным Роспатентом. Общая сумма всех затрат, связанных с созданием и регистрацией товарного знака, составила 72000 руб., в том числе НДС — 12000 руб. В ноябре были сделаны следующие записи.

Отражена стоимость исключительного права на товарный знак:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60                                                                                                                                                                                                                                   60000 руб.

Отражена сумма НДС:

Д-т сч. 19 К-т сч. 60                                                                                                                                                                                                                                      12000 руб.

Принята к бухгалтерскому учету стоимость исключительного права на товарный знак в составе нематериальных активов:

Д-т сч. 04 К-т сч. 08                                                                                                                                                                                                                                    60000 руб.

Перечислены деньги в оплату объекта:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51                                                                                                                                                                                                                          72000 руб.

Принят к налоговому вычету НДС:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19                                                                                                                                                                                                                            12000 руб.

 

 Нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в устав­ный капитал организации, отражаются на счете 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеобо­ротные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов». Последний субсчет дебетуют, а кредитуют счет 75 «Расчеты с учредите­лями», субсчет «расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Этой записи предшествует следующая проводка: Дебет 75-1 Кредит 80 «Уставный капитал».

Нематериальные активы, вносимые участниками в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, приходуются в согласованной оценке. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 04 и кредиту счета 75.

Безвозмездно полученные от других юридических и физических лиц нематериальные активы оценивают по рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете безвозмезд­но полученных нематериальных активов.

Пример. В феврале 2002 г. организация получила безвозмездно от физи­ческого лица исключительное право на изобретение — способ производства продукции. Рыночная стоимость такого объекта нематериальных активов со­ставляет 32 000 руб. Срок полезного использования определить невозможно, поэтому в расчете он был установлен в 20 лет.

Организация начисляет амортизацию нематериального актива нелиней­ным способом. Месячная норма амортизации этого актива составляет К~ 2 : 20 х 100% = 10%. Объект нематериальных активов принят на учет в Феврале 2002 г. При этом оформлена проводка: Дебет 04 Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — 32 000 руб.

С марта 2002 г. организация должна начислять амортизацию в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 26 Кредит 05 (32 000 руб. х 0,1 — 3 200 руб. — начислена амортизация за март;

Дебет 98 Кредит 91—3 200 руб. — включена во внереализационные до­воды часть стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов за март.

В дальнейшем сумму амортизации исчисляют от остаточной стоимости (ст. 259 Н К РФ).

Сумма амортизации за апрель равна:

(32 000 руб. - 3 200 руб.) х 0,1 = 2 880 руб.

Таким образом, общая сумма внереализационных доходов за два месяца 2002 г., которая будет списана со счета 98 в кредит счета 91, составит 6 080

Амортизация Н.А. относиться ежемесячно на себестоимость продукции, в течении установленного срока полезного использования. ПБУ 14/2000 предусмотрено погашение стоимости Н.М.А. с использованием трех способов:

Линейного; пропорционально объему продукции; уменьшаемого остатка

Последний может применяться только в отношении Н.А., поступивших после 1 января 2001г.

Срок полезного использования объекта НМА определяется организацией самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничение сроков использования объектов интеллектуальной собственности со. гласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока де­ятельности организации).

По таким объектам НМА, как организационные расходы и положительная деловая репутация, организация лишена права выбора способа начисления амортизации, так как по этим объектам амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете только путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

ПБУ 14/2000 предусмотрены две схемы учета начисленной амор­тизации:

Начислена амортизация нематериальных активов, использованных:

в цехе № 1 -

Д-т сч. 25 К-т сч. 05                                                                                                                                                                                                     355 руб.

в управлении организации —

Д-т сч. 26 К-т сч. 05                                                                                                                                                                                                     500 руб.

Списана часть суммы организационных расходов, внесенных качестве вклада в уставный капитал:

Д-т сч. 26 К-т сч. 04                                                                                                                                                                                                         25 руб.

Между правообладателем и пользователем лицензионных, автор­ских и других аналогичных договоров может быть заключен договор о передаче пользователю неисключительных прав, разрешающих лишь использование объектов интеллектуальной собственности. В этом случае нематериальные активы не списываются, а подлежат обособленно­му отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п. 25 ПБУ 14/2000). По таким НМА организация-правообладатель продолжает начислять амортизацию.

Организационные расходы (расходы, связанные с образованием организации) относятся к нематериальным активам, если они признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю и учитывать как доходы будующих периодов (Д-т сч.76 К-т сч. 98, а затем равномерно списывать на операционные доходы Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1-

Сумму начисленной амортизации нематериальных активов можно отражать на отдельном счете (05 «Амортизация нематериальных активов») либо уменьшать на ее величину первоначальную стоим нематериальных активов. Последний называют способом уменьшения первоначальной стоимости. Он применяется по таким объектам нематериальных активов, как организационные расходы и деловая репутация организации.

Если нематериальные активы используются в непроизводственных целях, то амортизация по ним начисляется за счет собственных средств организации.

При начислении амортизации по нематериальным активам путем уменьшения первоначальной стоимости после полного ее погашения данные активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. Однако это возможно только до прекращения срока дей­ствия патента, свидетельства или других охранных документов.

Отметим, что предметом договора купли-продажи могут высту­пать не только отдельные товары, но и предприятия в целом как еди­ный имущественный комплекс. Понятно, что стоимость любого пред­приятия отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Разность между покупной ценой предприятия и стоимостью его активов и обязательств составляет деловую репутацию предприятия. Подчеркнем, что в бухгалтерском учете деловая репутация отражает­ся только при совершении сделки купли-продажи предприятия. При этом репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривав как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение буду потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации в будущем принесут экономическую выгоду, прибыль, т. е. окупятся. Конечно, предприятие, обладающее положительной деловой репутацией, приобретать выгодно. Учитывают в качестве отдельного инвентарного объекта на сч. 04. , а затем в течении 20 ле. (но не более срока деятельности организации) списывают на расходы :Д-т 04 К-т 76 Д-т сч. 26 , 44 и др. К-т 04

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствие продаваемого предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, достаточного уровня квалификации персонала и т. п.

Пример 2. Предприятие А приобрело на аукционе предприятие Б за 5200 млн руб. Упрощенный баланс предприятия Б на дату его покупки представлен в табл.

                                                                                                     Таблица

Актив	Сумма, млн руб.	Пассив	Сумма, млн руб.
Основные средства	2000	Уставный капитал	2200
Производственные запасы	1200	Расчеты с кредиторами	1800
денежные средства	800
Итого	4000	Итого	4000

 

В данном случае деловая репутация приобретенного предприятия будет равна:

5200 млн руб. - (2000 млн руб. + 1200 млн руб. + 800 млн руб. -1800 млн руб.) = 3000 млн руб.

В рассматриваемом примере возникла положительная деловая ре­путация. Она отражается на счете 04 «Нематериальные активы», субсчет «Деловая репутация». Затем в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия) деловая репутация амортизируется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательную деловую репутацию отражают в бухгалтерском учете предприятия как доходы будущих периодов, а затем ежемесячно списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Организация может передать права использования объекта нематериальных активов другой организации. Это значит, что она сохра­няет исключительные права на переданный объект. В таком случае объект нематериальных активов не списывают, а отражают в бухгал­терском учете организации-правообладателя обособленно. Платежи, предусмотренные в договоре, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) показывают в бухгалтерском учете организации-правообладателя как операционные доходы проводкой: Дебет 76 Кредит 91.

Организация-пользователь отражает нематериальные активы, по­рученные в пользование, на забалансовом счете. Периодические платежи (роялти) за такое предоставленное право включаются в расходы Учетного периода, а разовые фиксированные — отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

При выбытии нематериальных активов (продаже, списании, возмездной передаче) делают следующие записи:

Дебет 91 Кредит 04 — на первоначальную стоимость нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 91 — на сумму амортизации;

Дебет 51 Кредит 91 — на сумму выручки от реализации нематериальных активов.

Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, списывают с кредита денежных и расчетных счетов в дебет счета 91. Финансовый результат от выбытия не уменьшает налогооблагаемую базу.

Следует отметить, что при сопоставлении правил учета материальных активов согласно ПБУ 14/2000 и главы 25 НК РФ (ст. 257) выявлено, что имеются расхождения в составе этих активов. Так, по правилам бухгалтерского учета в названные активы входят организационные расходы и деловая репутация фирмы. В то же время в целях налогового учета такие активы не могут быть признаны. И, напротив, по налоговому законодательству к нематериальным активам от носятся права, возникающие из прав на «ноу-хау», секретную фор мулу или процесс, информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Кроме того, в ст. 259 НК РФ сказано, что амортизацию по нематериальным активам можно начислять одним из двух методов: линейным и нелинейным.

Правилами бухгалтерского учета нелинейный способ расчета амортизации не предусмотрен. Вместе с тем рекомендованы методы уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости нематериальных активов и пропорционально объему продукции (работ) в натуральном выражении. Различны предельные сроки амортизации нематериальных активов (20 лет по правилам бухгалтерского учета и 10 лет по налоговому законодательству).

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться: