Пояснительную записку могут не составлять:

субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные (обязанные) проводить независимую аудиторскую проверку достоверности  бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

общественные организации (объединения), не осуществляющие  предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

1) анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;

2) выбор необходимых разделов (информационных блоков) записки; сбор, обработка и редактирование информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;

3) составление и подписание окончательного варианта записки; утверждение ее в составе годовой отчетности высшим органом «правления организацией.

Кроме пояснительной записки и вспомогательных форм отчет­ности в состав пояснений могут быть включены расшифровки и  комментарии к отдельным формам бухгалтерской отчетности.

В настоящее время организациям предоставлено право самостоя­тельно выбирать способ формирования пояснений: они могут вклю­чаться как непосредственно в формы отчетности, так и даваться в виде отдельных расшифровок и пояснений.

 

 Варианты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:

организация использует формы бухгалтерской отчетности, со­держащиеся в приложении к приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Информация, включаемая в формы отчетности, пред­ставляется в детализированном виде. При этом организация должна раскрывать детализированную информацию по существенным стать­ям отчетности в пояснительной записке;

организация использует формы бухгалтерской отчетности, разра­ботанные самостоятельно на основе предложенных отчетных таблиц в приказе Минфина России № 67н. Допускается раскрытие близких по экономическому содержанию статей в объединенном виде. При этом в пояснениях даются комментарии к отдельным статьям отчет­ности. Таблицы, входящие в приложение к бухгалтерскому балансу, могут быть представлены в виде отдельных отчетных форм (расшифровок статей бухгалтерского баланса). Комментарии к отдельным статьям основных форм (бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также к вспомогательным формам отчетности в отдельный раздел пояснений "Расшифровка показателей  бухгалтерской отчетности".

Все коммерческие организации (за исключением кредитных) обязаны  представлять в пояснительной записке информацию для обеспечения  сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы.

 

Информация по прекращению деятельности обязательно расшифровывается в пояснительной записке

Практикум:

 

Налог на прибыль уплачивается по итогам календарного года, в те­чение которого организация перечисляет авансовые платежи по данно­му налогу. Авансовые платежи уплачиваются или ежеквартально, или ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, либо из фактической прибыли. Именно последний вариант уплаты на­лога на прибыль применяет ООО "Вектор" в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения (см. раздел 4).

Сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет ООО "Вектор", составила за 2003 г. по данным налогового учета 213531 руб.

Сумма налога на прибыль (213531 руб.), полученная по данным налогового учета, должна совпадать с суммой текущего налога на прибыль в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Рассчитаем текущий налог на прибыль по данным бухгалтерско­го учета, используя методику расчета текущего налога на прибыль, рекомендованную ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 23. Бухгалтерская прибыль ООО "Вектор", т. е. сумма, отра­женная в форме № 2 по строке "Прибыль (убыток) до налогообложе­ния", составила за 2003 г. 1013349 руб.

Тогда условный расход по налогу на прибыль (УРНП) за 2003 г. будет равен 243195 руб. (1013349 • 24 % : 100).

В 2003 г. к расходам, являющимся причиной появления постоян­ных разниц, увеличивающих бухгалтерскую прибыль, были отнесены следующие:

расходы в виде процентов по кредитам банка;

командировочные расходы;

материальная помощь работникам;

сумма резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Рассмотрим порядок определения и отражения в учете в 2003 г. в ООО "Вектор" выявленных постоянных разниц и постоянных на­логовых обязательств.

В бухгалтерском учете согласно кредитному договору в декабре 2003 г. были начислены проценты за кредит исходя из 19 % годовых. Сумма начисленных процентов составила 8906 руб. (551870 • 19 % : : 365 • 31).

В налоговом учете согласно главе 25 НК РФ предельная величина процентов по кредиту банка, признаваемых расходами, определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ. При этом по рублевым кредитам проценты не должны превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ» увеличенную в 1,1 раза.

I

170В налоговом учете сумма процентов составила 8249 руб. (551870 х X 16% • 1,1 : 365 • 31).

Тогда сумма постоянных разниц составит 657 руб. (8906 — 9249), а постоянное налоговое обязательство будет равно 158 руб. (657 • 24 % : ■ 100).

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете была сделана запись:

отражена сумма постоянного налогового обязательства по про­центам банка за кредит:

Д-т сч. 99 К-т субсч. 68-1                                                                                                                                158 руб.

Ниже приведены сведения о величине постоянного налогового обязательства, возникшего в ООО "Вектор" по расходам в виде про­центов по кредитам банка в январе-ноябре 2003 г.:

Расходы в виде процентов по кредитам банка (январь - ноябрь 2003 г.)
в бухгалтерском учете	в налоговом учете	постоянная разница (ПР), руб.	постоянное нало­говое обязатель­ство (ПНО), руб.
370000 руб. • 24 % : : 365 ■ 62 = 15084 руб.	370000 руб.-21% 1,1: : 365-62 = 14518 руб.	566	136
558130 руб. • 21 % : : 365 ■ 92 = 29543 руб.	558130 руб. 18%-1,1: : 365 ■ 92 = 27855 руб.	1688	405
551870 руб. 19%: : 365 • 153 = 43953 руб.	551870 руб. • 16%- 1,1 : : 365 153 = 40714 руб.	3239	777
Итого начислено процентов: 88580 руб.	Итого начислено процентов: 88580 руб.	5493	1318

Пример   В декабре 2003 г. руководителем ООО "Вектор" были утверждены авансовые отчеты Фролова С. И. и Котовой М. К. Про­должительность командировки Фролова С. И. — 14 дней, Кото­вой М. К. — 15 дней. Сумма командировочных расходов, списанных на затраты, составила 5000 руб., в том числе сумма оплаты за прожи­вание без оправдательных документов - 324 руб. (12 руб. • 13 = = 156 руб.; 12 руб. • 14 = 168 руб.).

В целях налогового учета сумма оплаты за проживание без оправдательных документов не признается расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу. Поэтому командировочные расходы, отно­симые на затраты, составят 4676 руб. (5000 - 324).

Возникает постоянная разница: 5000 руб. - 4676 руб. = 324 руб.

Сумма постоянного налогового обязательства составит: 324 руб. х X 24 % : 100 = 78 руб.

171В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете была сделана запись: отражена сумма постоянного налогового обязательства по коман­дировочным расходам:

Д-т сч. 99 К-т субсч. 68-1                                                                                                                                                                                                                                                                                     78 руб.

Пример: В декабре 2003 г. работникам ООО "Вектор" бы­ла оказана материальная помощь в сумме 15700 руб. (Д-т субсч. 91-2 К-т сч. 50). В соответствии со ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи не учитываются в целях налогообложения. В связи с этим возникает постоянная разница — 15700 руб. и постоянное налоговое обязательство - 3768 руб. (15700 • 24 % : 100).

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете была сделана запись: отражена сумма постоянного налогового обязательства в связи с выдачей материальной помощи:

Д-т сч. 99 К-т субсч. 68-1                                                                                                                          3768 руб.

Пример: В конце 2003 г. были начислены резервы под снижение стоимости материальных ценностей в сумме 10000 руб. (Д-т субсч. 91-2 К-т сч. 14). Данные расходы также не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому возникает постоянная разни­ца — 10000 руб. и постоянное налоговое обязательство — 2400 руб. (10000 • 24 % : 100).

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете была сделана запись: отражена сумма постоянного налогового обязательства в связи с образованием резервов под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 99 К-т субсч. 68-1                                                                                                                              3768 руб.

Пример:. В 2003 г. в ООО "Вектор" были отражены вычитаемые временные разницы, возникшие в результате:

применения разных способов начисления амортизации для це­лей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

безвозмездного поступления основных средств.

Амортизация основных средств, принятых к учету до 2002 г., в бухгалтерском учете начисляется линейным способом по нормам, действовавшим до принятия Общего классификатора основных средств. В на логовом учете амортизация также начисляется линейным способом, с учетом норм Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1.

За декабрь 2003 г. сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета составила 86580 руб.

172В налоговом учете сумма начисленной амортизации за декабрь 2003 г. составила 80776 руб. (регистр "Учет амортизации основных средств", см. табл. 4.12).

В результате применения в бухгалтерском и налоговом учете раз­ных норм амортизации возникает вычитаемая временная разница: 86580 руб. - 80776 руб. = 5804 руб.

Сумма отложенного налогового актива, уменьшающая налог на прибыль, подлежит уплате в бюджет в последующем отчетном пери­оде.

Сумма отложенного налогового актива составила 1393 руб. (5804 • 24% : 100).

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

отражен отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 К-т субсч. 68-1                                                                                                                            1393 руб.

Ниже приведены сведения о величине отложенного налогового актива, возникшего в ООО "Вектор" в январе-ноябре 2003 г. в резу­льтате применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения:

Суммы начисленной амортизации (январь-ноябрь 2003 г.)
в бухгалтер­ском учете	в налоговом учете	вычитаемая временная разница (ВВР), руб.	отложенный налоговый актив (ОНА), руб.
450700	424517	26183 (450000 - 424517)	6284 (26183 • 24 % : 100)

Пример: В ноябре 2003 г. ООО "Вектор" был получен безвоз­мездно компьютер на сумму 20000 руб. Компьютер принят к бухгал­терскому учету. Срок полезного использования компьютера — 40 ме­сяцев.

В результате безвозмездного получения основного средства воз­никает внереализационный доход. В налоговом учете внереализаци­онный доход признается в сумме 20000 руб. Датой признания дохода является дата подписания акта о приемке-передаче объекта основ­ных средств (ст. 271, п.4 НК РФ). В нашем примере - это ноябрь 2003 г.

В бухгалтерском учете внереализационный доход формируется не в месяце принятия к учету безвозмездно поступившего основного средства, а в следующем месяце, когда начинает начисляться амор­тизация по данному объекту. При этом признается внереализацион­ный доход в сумме начисленной амортизации. В нашем примере — 500 руб.

173Операции по безвозмездному поступлению имущества приводят к возникновению вычитаемых временных разниц (доходы в бухгал­терском учете признаются позже, чем в налоговом): в нашем приме­ре в сумме 20000 руб.^! Сумма отложенного налогового актива соста­вила в ноябре 2003 г. 4800 руб. (20000 • 24 % : 100).

В ноябре 2003 г. в бухгалтерском учете была сделана запись: отражена сумма отложенного налогового актива по безвозмездно полученным основным средствам:

Д-т сч. 09 К-т субсч. 68-1                                                                                                                               4800 руб.

В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете был отражен внереализа­ционный доход по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 500 руб. (Д-т сч. 98 К-т субсч. 91-1). В этом же месяце была отражена сумма уменьшения возникшего в ноябре отложенного на­логового актива:

Д-т субсч. 68-1 К-т сч. 09                                                                                                                           120 руб. (500 ■ 24 % : 100).

Пример:  1 июля 2003 г. работник ООО "Вектор" получил от организации заем в сумме 50000 руб. сроком на 6 месяцев. По дого­вору займа проценты по займу исходя из 15 % годовых должны быть выплачены одновременно с возвратом суммы займа.

В бухгалтерском учете проценты по займу были начислены в де­кабре в сумме 3750 руб. (50000 ■ 15 % : 12 • 6).

В налоговом учете подлежащие получению проценты за предо­ставление в пользование денежных средств организации (по дого­ворам сроком действия более отчетного периода) отражаются в со­ставе доходов организации на последний день отчетного периода (ст. 328 НК РФ). Для организаций, которые уплачивают ежемесяч­но авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактиче­ской прибыли за прошлый месяц, отчетным периодом является ме­сяц, два месяца, три месяца и т. д. Сумма дохода по процентам за 5 месяцев составит 3125 руб. (50000 • 15 % : 12 • 5). То есть за июль-ноябрь 2003 г. возникла вычитаемая временная разница в сумме 3125 руб., а сумма отложенного налогового актива состави­ла 750 руб. (3125 • 24 % : 100).

Ежемесячно (с июля по ноябрь) в бухгалтерском учете произво­дилась запись:

учтена сумма отложенного налогового актива в связи с отраже­нием в налоговом учете процентов по предоставленному займу рабо­тнику организации:

Д-т сч. 09 К-т субсч. 68-1                                                                                                                                               150руб. (50000руб. -15%: 12:100 = 625руб.;

625 руб. ■ 24 % : 100 = 150 руб.).

174В декабре 2003 г. в бухгалтерском учете на сумму причитающих­ся к получению процентов по займу была сделана запись:

Д-т субсч. 73-1 К-т субсч. 91-1 3750 руб.

После погашения работником займа и процентов по нему в де­кабре была списана сумма отложенного налогового актива по выдан­ному работнику займу:

Д-т субсч. 68-1 К-т сч. 09                                                                                                                            750 руб.

Пример:  1 октября 2003 г. ООО "Вектор" приобрело облигации ОАО "Точмаш". Номинальная стоимость облигаций — 130000 руб. Проценты по облигациям составляют 20 % годовых. Выплата про­центов производится ежеквартально.

В бухгалтерском учете проценты по облигациям были начислены в декабре в сумме 6500 руб. (130000 -20% : 12 • 3)(Д-т сч. 76 К-т субсч. 91-1).

В налоговом учете подлежащие получению проценты по ценным бумагам отражаются в составе доходов организации на последний день отчетного периода (в примере - месяца). За октябрь-ноябрь 2003 г. возникла вычитаемая временная разница в сумме 4333 руб. (130000 • 20 % : 12 • 2), а сумма отложенного налогового актива со­ставила 1040 руб. (4333 • 24 % : 100).

Ежемесячно (с октября по ноябрь) в бухгалтерском учете произ­водилась запись:

учтена сумма отложенного налогового актива в связи с отраже­нием в налоговом учете процентов по облигациям:

Д - т сч . 09 К - т субсч . 68-1 520 руб . (130000 руб . -20%: 12:100 = 2167 руб .;

2167 руб . ■ 24 % : 100 = 520 руб .).

После начисления в бухгалтерском учете процентов по облига­циям в декабре была списана сумма отложенного налогового актива по процентам, начисленным по ценным бумагам:

Д-т субсч. 68-1 К-т сч. 09                                                                                                                               1040 руб.

Пример:  В налоговом и бухгалтерском учете, как правило, при­меняется различный порядок определения суммы расходов на произ­водство и реализацию продукции.

Так, для целей налогообложения расходы на производство и реа­лизацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) перио­да, подразделяются на:

прямые (материальные расходы, расходы на оплату труда, амор­тизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, работ, услуг);

косвенные (все иные расходы).

175Прямые расходы уменьшают доходы от продажи отчетного (нало­гового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределя­емых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде про­дукции. Косвенные расходы отчетного периода в полном объеме уме­ньшают доходы данного отчетного периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете не все косвенные расходы списываются полностью в одном отчетном периоде. Так, в примере накладные производственные расходы были распределены между готовой и реа­лизованной продукцией, а также остатками незавершенного произ­водства.

Поскольку большая часть произведенной в декабре продукции не была реализована, то значительная часть накладных производст­венных расходов оказалась не списанной на реализацию.

Различие в порядке учета и списания расходов, относящихся к готовой, отгруженной и реализованной продукции, в бухгалтер­ском и налоговом учете приводит к образованию отложенных нало­говых активов или отложенных налоговых обязательств.

В данном примере в налоговом учете в декабре было списано на ре­ализованную продукцию больше расходов, чем в бухгалтерском учете. В результате в бухгалтерском учете в декабре 2003 г. возникли налогооб­лагаемые временные разницы в сумме 78454 руб., а сумма отложенного налогового обязательства составила 18829 руб. (78454 • 24 % : 100). В ян­варе—ноябре 2003 г.

суммы налогооблагаемых временных разниц и отло­женных налоговых обязательств составили:

 

	Налогооблагаемые временные разницы (НВР), руб.	Отложенные налоговые обязательства (ОНО), руб.
Возникло	188320	45197
Погашено	59476	14274
Итого	128844	30923

 

Текущий налог на прибыль (ТНП) за год по данным бухгалтер­ского учета составил 213531 руб.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) в соот­ветствии с п. 21 ПБУ 18/02 определяется следующим образом:

+(-) ТНП (ТНУ) = +(-) УРНП (УДНП) + ПНО + ОНА - ОНО,

где

176

ОНА — разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09

"Отложенные налоговые активы"; ОНО — разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77

"Отложенные налоговые обязательства".ТНП (за январь—ноябрь) =

= 213056 руб. + 1318 руб. + 6284 руб. + 4800 руб. + 750 руб. + + 1040 руб. - 45197 руб. + 14274 руб. = 196325 руб.

ТНП (за декабрь) = 30148 руб. + 158 руб. + 78 руб. +

+ 3768 руб. + 2400 руб. + 1393 руб. - 120 руб. - 750 руб. -

- 1040 руб. - 18829 руб. = 17206 руб.

ТНП (за год) = 196325 руб. + 17206 руб. = 213531 руб.

В табл. 3.1 отражены результаты расчета текущего налога на при­быль в соответствии с ПБУ 18/02.

 

Таблица 3.1 Расчет текущего налога на прибыль ООО "Вектор" за 2003 г.

№ п/п	Показатели	Январь-ноябрь	Декабрь	Январь-декабрь
1	2	3	4	5
1	Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль)	887733	125616	1013349
2	Условный расход по налогу на прибыль (стр. 1 • 24 % : 100)	213056	30148	243204
3	Постоянные разницы — всего	5493	26681	32174
	в том числе:  а) проценты за кредит б) командировочные расходы в) материальная помощь г) резерв под снижение стоимости материальных ценностей	5493	657 324 15700 10000	6150 324 15700 10000
А	Постоянные налоговые обязательства -всего	1318	6404	7722
	в том числе: а) проценты за кредит (стр. За • 24 % : 100) б) командировочные расходы (стр. 36 • 24 % : 100) в) материальная помощь (стр. Зв • 24 % : 100) г) резерв под снижение стоимости материальных ценностей (стр. Зг • 24 % : 100)	1318	158 78 3768 2400	1476 78 3768 2400

Продолжение

1	2	3	4	5
5	Вычитаемые временные разницы - всего	53641	(2154)	51487
	в том числе: а) амортизация основных средств	26183	5804	31987
	б) безвозмездно полученное имущество	20000	(500)	19500
	в) проценты по предоставленным займам	3125	(3125)	-
	г) проценты по облигациям	4333	(4333)	-
6	Отложенные налоговые активы — всего	12874	(517)	12357
	в том числе: а) амортизация основных средств (стр. 5а • 24 % : 100)	6284	1393	7677
	б) безвозмездно полученное имущество (стр. 56 • 24 % : 100)	4800	(120)	4680
	в) проценты по предоставленным займам (стр. 5в • 24 % : 100)	750	(750)	-
	г) проценты по облигациям (стр. 5г • 24 % : 100)	1040	(1040)	_ |
7	Налогооблагаемые временные разницы — всего	128844	78454	20729Щ
	в том числе разницы из-за различия в порядке списания расходов, относящихся к готовой, отгруженной и реализованной продукции:
	а) возникло	188320	78454	266744
	б) погашено	(59476)	-	(59476)
8	Отложенные налоговые обязательства — всего	30923	18829	49752
	в том числе разницы из-за различия в порядке списания расходов, относя­щихся к готовой, отгруженной и реали­зованной продукции:
	а) возникло (стр. 7а • 24 % : 100)	45197	18829	64026
	б) погашено (стр. 76 • 24 % : 100)	(14274)	-	(14274)
9	Текущий налог на прибыль (стр. 2 + стр. 4 + стр. 6 - стр. 8)	196325	17206	213531

В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском ба­лансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Однако такой порядок возможен, если одновременно выполня­ются два условия:

наличие в организации отложенных налоговых активов и отло­женных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза­тельства учитываются при расчете налога на прибыль.

ПБУ 18/02, как известно, вступило в действие с 1 января 2003 г., а налоговый учет действует в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 янва­ря 2002 г. В связи с этим возникают следующие вопросы:

следует ли отражать в бухгалтерской отчетности постоянные и вре­менные разницы, которые имели место в 2002 г.;

следует ли отражать "входящее" сальдо на 1 января 2003 г. по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные нало­говые обязательства".

На наш взгляд, неправомерно распространять нормы ПБУ 18/02 на те хозяйственные операции, которые имели место в 2002 г., по­скольку данный документ не действовал в 2002 г. Следовательно, счета 09 и 77 не должны иметь сальдо на 1 января 2003 г. ПБУ 18/02 не обязывает организации отражать в бухгалтерском балансе по со­стоянию на 31 декабря 2002 г. — дату составления заключительного баланса — отложенные налоговые активы и обязательства, возник­шие в 2002 г. и не погашенные по состоянию на 1 января 2003 г.

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, возник­шие в 2002 г. из-за различий в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов, следует отражать в 2003 г. и последующих отчетных периодах как постоянные налоговые обя­зательства или постоянные налоговые активы (исходя из характера влияния этих расхождений на прибыль).

 

 

 

⇐ Предыдущая234567891011

Поделиться: