Группировка материальных расходов

В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам относятся:

1. Расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитываются, как правило, по статье "Сырье и основные материалы".

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 года в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При этом прямо установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Данная норма позволяет существенно уменьшить различия между бухгалтерской и налоговой себестоимостью товаров (работ, услуг).

2. Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и на прочие хозяйственные нужды

1) Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку)

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по подпункту 2 пункта 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, а во втором случае - по подпункту 6 пункта 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Перечень прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов, устанавливается только в учетной политике предприятия.

2) Расходы на приобретение материалов, используемых на прочие хозяйственные нужды

Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты в данном случае относятся к расходам на хозяйственные нужды.

Например, к таким материалам можно отнести используемые для проведения испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

Вопрос об отнесении данных материалов к сырью и материалам, используемым в производстве, либо к материалам, используемым на прочие хозяйственные нужды должен решаться только в учетной политике предприятия путем установления перечня прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов.

Вместе с тем, Минфин России разъясняет, что к расходам на хозяйственные нужды можно также отнести затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее) при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229, от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182).

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

1) Основные средства первоначальной стоимостью не более 20000 рублей

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ имущество, первоначальной стоимостью не более 20000 руб., даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым. Согласно под. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Практически на всех предприятиях имеются объекты основных средств, стоимостью до 20000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации в прежнем порядке по нормам, установленным предприятием для данного объекта в момент принятия его на учет в качестве основного средства (Письмо Минфина РФ от 29.08.2002 г. N 04-05-06/34, Письмо МНС РФ от 06.09.2002 г. N ШС-6-21/1377). В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость таких объектов основных средств согласно ст. 10 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ подлежала включению в расходную часть налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 года.

Кроме того, и сейчас спорным остается вопрос о порядке учета отдельных элементов комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. С точки зрения ПБУ 6/01 "Учет основных средств", данный комплекс является единым объектом основных средств.

Практически бухгалтер чаще всего встречается с данным объектом учета при отражении операций по постановке на учет компьютеров. Особенно важным данный вопрос становиться, когда общая стоимость приобретаемого объекта превышает 20000 рублей, а стоимость его составных частей (монитор, мышь, системны блок и т.п.) по отдельности не превышает этой суммы.

Официальная позиция неоднократно высказывалась Минфином РФ. Например, в письме от 04.09.2007 г. N 03-03-06/1/639 разъяснено, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом.

Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина РФ от 09.10.2006 г. N 03-03-04/4/156, согласно которому компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.

Судебная практика же напротив, складывается в основном в пользу организаций. К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по данному вопросу можно отнести Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 г. N Ф09-9180/07-С3. В данном постановлении суд сделал вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. N 359, имеют разное функциональное назначение.

Аналогичное точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2007 г. N Ф08-7770/07-2905А, в котором в качестве обоснования правомерности учета налогоплательщиком составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов, а не как комплекса конструктивно-сочлененных предметов (соответственно единого инвентарного объекта), приведена ссылка на п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Согласно названной норме конструктивно сочлененные предметы должны быть смонтированы на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Монитор, системный блок, клавиатура, мышь не смонтированы на одном фундаменте. Кроме того, данные объекты имеют разные сроки полезного использования.

Установление различных сроков полезного использования для составных частей компьютера (монитора, системного блока) остается традиционным методом защиты позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, такой способ помог доказать свою правоту организации при судебном разбирательстве, такое решение было принято в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 г. по делу N А12-8947/07-С42. В данном постановлении суд указал, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом.

При этом, надо иметь ввиду, что начиная с 2006 года, данные сроки должны отличаться существенно. Существенным в свою очередь можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.

Учитывая внесенные изменения в п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", целесообразно все же придерживаться официальной позиции Минфина РФ и учитывать компьютеры (и другие комплексы, имеющие аналогичные свойства входящих в состав частей) в качестве единого инвентарного объекта. Соответственно переносить их стоимость на расходы посредством начисления амортизации.

2) Специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования включается в состав расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

3) Спецодежда

Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

В соответствии со ст. 221 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений не являются экономически оправданными в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ. С 1 января 2006 года норма об отнесении на расходы только специальной одежды, обязанность выдавать которую установлена законодательством, прямо указана в подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

С другой стороны, 6 октября 2006 года вступили в силу изменения в Трудовой кодекс РФ, которые были внесены Федеральным законом от 30.06.2006 г. N 90-ФЗ. В ст. 221 Трудового кодекса РФ было добавлено право работодателя самостоятельно устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от воздействия вредных факторов. Однако нормативы, отличные от установленных законодательством, должны быть в обязательном порядке согласованы с выборным органом первичной профсоюзной организации или иным представительным органом работников.

Таким образом, если организация берет на себя обязанность перед своими работниками по выдаче дополнительных средств индивидуальной защиты, специальной одежды, о чем имеется документ, подписанный в том числе и выборным органом работников предприятия, то организация вправе отнести данные затраты на расходы, учитываемые при формировании базы по налогу на прибыль.

Данное мнение высказывается в частности в письме Минфина РФ от 14.11.2007 г. N 03-03-05/254, в котором указано, что затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 Трудового кодекса РФ.

Также необходимо иметь ввиду, что на основании п. 6 Постановления Минтруда РФ от 18.12.1998 г. N 51 в тех случаях, когда средства индивидуальной защиты не указаны в типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест (о чем должна быть отметка в соответствующей строке Карты аттестации рабочего места) в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения. О правомерности применения данного Положения в целях налогообложения разъяснено в Письме МНС РФ от 12.04.2004 г. N 02-5-10/23.

По результатам проведения аттестации составляется, в частности, Карта аттестации рабочего места, форма которой утверждена Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 г. N 12. В карте аттестации для отражения фактической обеспеченности спецодеждой предусмотрена строка 070. Указанным постановлением Минтруда РФ утвержден Порядок заполнения карты аттестации рабочих мест по условиям труда. Согласно приведенным в нем разъяснениям, в данной строке помимо фактического состояния дел, также "Дается оценка соответствия выданных средств индивидуальной защиты требованиям документов, регламентирующих нормы выдачи и требования к средствам защиты". Иными словами, необходимость в обеспечении работников дополнительными средствами защиты будет отражена именно в строке 070 Карты аттестации.

Соответственно, если будет осуществляться выдача специальной одежды без проведения аттестации рабочих мест, то расходы на приобретение спецодежды могут быть исключены из состава налогооблагаемой прибыли. Об этом в частности свидетельствует и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.04.2006 г. N А56-25290/2005.

Для комплексной защиты позиции организации в тех случаях, когда выдается специальная одежда, специальная обувь и средства индивидуальной защиты сверх установленных законодательством норм, целесообразно:

- установить внутренним документом организации нормы выдачи с обязательным согласованием с выборным органом первичной профсоюзной организации, организованной в соответствии с законодательством;

- выдавать дополнительные средства защиты на основании Карты аттестации рабочих мест, составленной специализированной организацией по результатам проведения аттестации.

4) Форменная одежда

Форменная одежда должна отвечать следующим параметрам:

- содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работников к данной организации;

- должна быть выполнена в единой цветовой гамме;

- содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику;

- логотип должен быть нанесен непосредственно на саму одежду, а не на отдельные ее элементы (галстук, значок и т.п.).

Законодательством и сложившейся практикой предусмотрено четыре варианта учета форменной одежды:

1) п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 г. по делу N А55-18225/2006-32 суд указал, что стоимость форменной одежды в расходах по налогу на прибыль следует учитывать в составе расходов на оплату труда. В постановлении рассматривается ситуация, в которой банк приобрел форменную одежду для своих сотрудников. При этом суд упоминает тот факт, что выдача форменной одежды предусмотрена локальным актом организации "Стратегия рекламно-имиджевой деятельности банка". Приобретение форменной одежды носит исключительно производственный характер и направлено на улучшение обслуживания клиентов и, как следствие, на рост привлекательности оказываемых банком услуг;

2) подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

О возможности учитывать форменную одежду в составе материальных расходов указывается в Постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006 г., 02.08.2006 г. N КА-А40/6794-06. В данном постановлении рассматривается обоснованность включения в расходы по налогу на прибыль расходов на приобретение форменной одежды (женских колготок) организацией, оказывающей услуги общественного питания. Данные расходы признаны обоснованными, так как норма о выдаче спецодежды, вместе с порядком выдачи, закреплены в локальном акте организации, а также по той причине, что требование о наличии форменной одежды содержится, в частности, в стандартах ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", ГОСТ Р 50935-96 "Общественное питание".

3) подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

По данной статье, в составе "других расходов, связанных с производством и реализацией", в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 г. N Ф09-4680/06-С7 было предложено учитывать для целей налога на прибыль расходы на приобретение форменной одежды сотрудникам собственной службы безопасности по нормам, закрепленным в локальных актах организации, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей, и которая позволяет идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы);

4) подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 г. N А43-1729/2004-32-15 суд признал правомерным включения форменной одежды в состав ненормируемых расходов на рекламу (в качестве расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин), которая использовалась в ходе проведения рекламных акций-семплинг и MIT (ЭмАйТи), представляющих собой в первом случае акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а во втором - ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании.

Таким образом, при приобретении форменной одежды необходимо:

1) удостоверится, что приобретаемая одежда содержит признаки форменной одежды, приведенные выше;

2) определить, как будет использоваться форменная одежда, имеется ли производственная направленность, экономический смысл ее приобретения;

3) принять решения о включении (либо не включении) приобретенной спецодежды в состав расходов по налогу на прибыль по той или иной статье расходов в зависимости от того, как будет использоваться форменная одежда.

5) Земельные участки

Расходы на приобретение земельных участков до 2007 года не учитывались в составе расходов по налогу на прибыль. Данную точку зрения подтвердил Президиума ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 г. N 14231/05 по делу N А36-482/2005.

Начиная с 1 января 2007 года Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была добавлена статья 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". В данной статье указаны случаи, когда расходы на приобретение земельных участков можно учитывать в расходах по налогу на прибыль, а также указан порядок учета.

4. Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых и косвенных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно.

Необходимо отметить, что:

- выбор должен быть закреплен в учетной политике;

- перечень расходов, отнесенных к той или иной группе, должен быть обоснован.

5. Расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

С 01.01.2009 г. в состав материальных расходов наравне с затратами на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, налогоплательщик также вправе включать затраты на производство и приобретение мощности. Представляется, что дополнение подп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ указанным положением обусловлено изменениями в законодательном регулировании оптового рынка электроэнергии (мощности): в 2008 г. мощность является самостоятельным товаром.

В связи с тем, что новая норма Налогового кодекса РФ действует с 01.01.2009 г. и в законе отсутствуют положения о придании ей обратной силы, велика вероятность споров по вопросу о правомерности включения указанных затрат в состав расходов за 2008 г. Скорее всего, налоговый орган будет возражать против того, чтобы налогоплательщики включали в 2008 г. в состав расходов затраты на приобретение мощности, аргументируя свою позицию тем, что норма действует лишь с 2009 г. и не имеет обратной силы.

Все рассматриваемые расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически необоснованными, несоответствующими нормам ст. 252 Налогового кодекса РФ. Соответственно в силу п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Данную точку зрения подтверждает и судебная практика, например Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2005 г. N Ф08-6171/2005-2454А.

В случае если организация превышает установленные внутренними документами нормы расходования топлива, воды и энергии всех видов, то необходимо быть готовым представить сотрудникам налоговых органов при проверке документы, объясняющие причины перерасхода.

На практике данный вид расходов может осуществлять лицо, не являющееся собственником имущества. В таком случае государственные органы рекомендуют исходить из того, какое именно лицо по гражданско-правовым договорам несет обязанность по содержанию и эксплуатации имущества. Например, лизингополучатель вправе учитывать у себя расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, расходных материалов и т.д. в отношении предмета лизинга (письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21).

6. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции;

- выполнению работ, оказанию услуг, по обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств;

- другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера, учитываемых в составе косвенных расходов, также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - например, перемещение Материально-производственных запасов с центрального склада в цеха (подразделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Транспортные услуги, как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия, по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Соответственно, данные расходы будут отнесены к прямым расходам.

Разделение расходов на прямые и косвенные налогоплательщик производит самостоятельно на основании п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ. Однако выбор должен быть обоснован. Во избежание возникновения разногласий с налоговыми органами, целесообразно транспортные услуги распределять между прямыми и косвенными расходами именно указанным выше образом.

1) Документальное оформление транспортных расходов

Ситуацией, вызывающей большое число спорных ситуаций с налоговыми органами, является вопрос о необходимости составления Товарно-транспортной накладной (далее по тексту - ТТН) в тех или иных ситуациях.

а) Составление ТТН при включении в состав расходов по налогу на прибыль стоимости услуг по транспортировке.

Минфин РФ по данному вопросу высказался в своем письме от 26.05.2008 г. N 03-03-06/1/333: "Затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т".

По данному вопросу имеется отрицательная для налогоплательщика судебная практика. Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.12.2006 г. по делу N А12-29434/05-С60 суд указал, что товарно-транспортные накладные у налогоплательщика отсутствуют; акт погрузочных работ не является документом первичной учетной бухгалтерской документации, в связи с чем, стоимость работ не обоснована налогоплательщиком первичными учетными документами.

Вместе с тем, вероятность принятия судом решения в пользу налогоплательщика больше. К таким решениям суда относятся Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 г. по делу N А55-8614/2007, в котором делается вывод, что при наличии у общества актов о выполнении услуг и документов, подтверждающих оплату оказанных услуг, отсутствие договора перевозки и товарно-транспортных накладных, не может свидетельствовать об экономической невыгодности и документальной неподтвержденности расходов. Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 26.06.2008 г. N 8008/08 в передаче данного дела в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отказано, таким образом, решение предыдущей инстанции можно считать окончательным.

Аналогичный вывод содержится в ФАС Московского округа от 29.11.2007 г. N КА-А40/10686-07: Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что для целей налогообложения товарно-транспортная накладная не является единственным документом, подтверждающим обоснованность принятия расходов по перевозке, а представленные заявителем счета-фактуры, реестры-счета с указанием номеров путевых листов, даты оказания услуги и ее стоимости, отрывные талоны путевых листов, платежные поручения и банковские выписки, приемосдаточные акты подтверждают оказание спорных услуг и факт их оплаты заявителем.

б) Составление ТТН для подтверждения обоснованности принятия на учет приобретенных товаров.

Вопрос о необходимости составления ТТН для подтверждения обоснованности принятия на учет материальных ценностей в случаях осуществления доставки товаров поставщиком также является спорным и рассматривался в судебных разбирательствах. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2008 г. по делу N А05-811/2007, указано:

"В соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Министерством финансов РФ от 28.12.2001 г. N 199н, составление товарно-транспортной накладной является обязательным только в случае, когда передача товара производится покупателю от продавца через перевозчика.

В соответствии с условиями рассматриваемого договора товар доставлялся продавцом до склада покупателя и передавался обществу на основании накладной по форме ТОРГ-12, в связи с чем, как правильно указал суд первой инстанции, представление товарно-транспортных накладных для подтверждения доставки товара не требуется.

Следовательно, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что при постановке товаров на учет общество обоснованно применяло товарную накладную по форме ТОРГ-12, является правильным".

Следует отметить, что налоговые органы в описанном разбирательстве, требовали признать оприходованные материальные ценности по товарным накладным, без составления ТТН, безвозмездно полученными материальными ценностями, соответственно включить их стоимость в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль. Также отсутствие ТТН послужило дополнительным основанием, для того чтобы инспекция обратилась в суд и по поводу необоснованности возмещенных сумм НДС.

Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 21.05.2008 г. по делу N А05-811/2007 в передаче данного дела в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отказано, на этом основании решение предыдущей инстанции можно считать окончательным.

Несмотря на то, что решение судом было вынесено в пользу налогоплательщика, выводы, которые были сделаны налоговой инспекцией, из-за отсутствия ТТН довольно серьезны.

И в первом и во втором случае ТТН можно не составлять. Велика вероятность, отстоять свою позицию в суде. Однако вопрос является спорным, соответственно целесообразно все же ТТН по возможности составлять (требовать от поставщика товаров или транспортных услуг) во всех случаях транспортировки грузов автомобильным транспортом.

в) Составление ТТН при осуществлении перевозок грузов внутри организации силами сторонней организации

Вопрос о необходимости составление ТТН при перевозках грузов внутри организации был предметом рассмотрения судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 г. N Ф04-9578/2004(7821-А46-15). В данном постановлении указано на то, что достаточным основанием для включения расходов на приобретение транспортных услуг при перевозках грузов внутри организации в расходы по налогу на прибыль являются счета и отрывные талоны к путевым листам. Составление ТТН в такой ситуации не требуется.

г) Указание на пункт доставки товара в договоре

К спорной ситуации можно также отнести ситуацию, когда в договоре указан пункт доставки, однако фактически без изменения договора, груз доставляется по другому адресу. Разногласия с налоговой инспекцией могут возникнуть на том основании, что в п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ указано, что к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Таким образом, если в контракте будет указано иное место, отличное от того, куда фактически налогоплательщик доставляет товар, то затраты по такой доставке товара (продукции) могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными, а соответственно исключены из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

2) Транспортные услуги по доставке готовой продукции

Обычно, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко- определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст. 223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).

В договоре могут содержаться условия о доставке товара до места, отличного от того места, где будет передано право собственности. Решающим фактором для признания транспортных расходов являются условия договора о поставке, а не о переходе права собственности. Другими словами, если организация (поставщик, покупатель), согласно договору, обязана принять на себя частично или полностью расходы по перевозке товара, право собственности на который уже (еще) отсутствует, то их величина правомерно может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Данная точка зрения выражена в письме Минфина РФ от 19.03.2007 г. N 03-03-06/1/157, в котором рассматривался вопрос налогоплательщика об условиях отнесения расходов поставщика по доставке товара до станции назначения в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в случае заключения договора поставки с переходом права собственности на товар к покупателю на станции отгрузки. В данном письме сделан вывод о том, что расходы по доставке товара поставщиком до станции назначения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов налогоплательщика, при условии, что стоимость доставки включена в стоимость (цену) товара или если покупатель возмещает поставщику стоимость такой доставки.

Таким образом, в договоре необходимо предусматривать условия о доставке товара до согласованного сторонами места. В противном случае, согласно п. 2 ст. 458 ГК РФ, обязанность продавца по доставке товара считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю. Соответственно, если поставщик не обязан доставлять товар непосредственно покупателю, то его расходы по доставке товара покупателю могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными и исключены из налоговой базы по налогу на прибыль.

3) Транспортные услуги связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Транспортные услуги, как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия, по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика выделяются статьей 254 Налогового кодекса РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Таким образом, транспортные расходы как учитываемые по подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, так и п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен.

К транспортным расходам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей, которые подлежат включению в стоимость товарно-материальных ценностей можно отнести, в частности, плату за простой вагонов. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2005 г. N А13-16812/04-19:

"Увеличение платежей за простой вагонов и задержку вагонов под выгрузкой предусмотрено статьей 43 Закона РФ "Устав железнодорожного транспорта РФ";...

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, указанные выплаты, произведенные контрагентам на основании выставленных ими счетов-фактур, являются экономически обоснованными и документально подтверждены Обществом. Следовательно, Общество правомерно отнесло указанные затраты на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль как материальные расходы".

4) Транспортные услуги в международной торговле

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс 2000".

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара (ст. 132 Кодекса торгового мореплавания РФ, утвержденного федеральным законом от 30.04.1999 г. N 81-ФЗ). Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст. 133 Кодекса торгового мореплавания РФ). Согласно п. 8, 12 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

Данная точка зрения подтверждается в письме УФНС РФ по г. Москве от 22.02.2007 г. N 20-12/016767: "если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что организация - покупатель товаров, транспортируемых морским судном, несет расходы по демереджу, то такие затраты она учитывает в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям признания расходов, определенных п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, с учетом положений ст. 272 (273) Налогового кодекса РФ".

5) Транспортные услуги собственного транспортного цеха направленные на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия

С точки зрения организации налогового учета исходя из данных бухгалтерского учета для предприятий, имеющих структурные транспортные подразделения (цеха, участки, гаражи и т.п.), необходимо учитывать, что требования п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда собственный транспорт работает для доставки сырья, материалов и иных ТМЦ от покупателя на склад предприятия, а также в интересах непроизводственных нужд данного предприятия. В случае если транспортные услуги собственного транспортного цеха направлены на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия, то при формировании "налоговой себестоимости" готовой продукции предприятия по ст. 318 и ст. 319 Налогового кодекса РФ транспортные расходы должны быть учтены в составе косвенных, а значит, включены в налоговую базу того месяца, в котором они осуществлены, в полной сумме фактических затрат. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету оказываемых транспортным цехом предприятия услуг сначала делить на прямые и косвенные расходы по их производству, затем косвенные расходы по транспортным услугам учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые в свою очередь также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. Т.е. в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость транспортных услуг, сформированная во вспомогательном цехе предприятия.

В случае если транспортный цех предприятия наряду с внутрипроизводственными перемещениями грузов и доставкой готовой продукции покупателям, также осуществляет перевозки по доставке от покупателя на склад предприятия ТМЦ или оказывает услуги обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия или предоставляет транспортные услуги на безвозмездной основе или осуществляет иные операции, подлежащие налоговому учету в особом порядке (например, при капитальном строительстве), то в этом случае фактическую себестоимость транспортных услуг вспомогательного цеха необходимо распределить по прямым и косвенным в порядке ст. 318 Налогового кодекса РФ, сформировав тем самым "налоговую" себестоимость этих услуг, которую затем и списывать в налоговую базу по налогу на прибыль по назначению использования в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ. Для облегчения учетного процесса некоторые предприятия вынуждены пойти на то, чтобы обособить как территориально, так и в системе управления транспортные участки соответствующего структурного подразделения по рассматриваемому функциональному признаку.

7. Расходы связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы)

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, к расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения относятся следующие расходы:

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов;

- расходы на захоронение экологически опасных отходов;

- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод;

- расходы сторонних организаций по формирования санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами;

- платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

- другие аналогичные расходы.

В подп. 7 п. 1. ст. 254 Налогового кодекса РФ перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "... и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать требования Федерального закона от 10.01.2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Так, затраты, осуществленные предприятием в соответствии с требованием закона, если иное прямо не установлено в налоговом законодательстве, относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В качестве примера можно привести следующие ситуации:

1) услуги специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО;

2) услуги по разработке экологического паспорта предприятия;

3) проведение государственной экологической экспертизы, в части работ, осуществляемых уполномоченными государственными органами;

4) услуги по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, в части работ, осуществляемых уполномоченными государственными органами;

5) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах норм.

Следует иметь в виду, что нередко организации просто игнорируют плату за негативное воздействие на окружающую среду, либо в полном размере относят ее в состав расходов по налогу на прибыль, не проверяя превышения максимального уровня их содержания. Между тем, контролирующим органом выступает по данному неналоговому платежу Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору. В случае если инспекторы службы выявят факт неуплаты, либо недоплаты данного платежа, то возможно наступление ответственности по ст. 8.41 КоАП РФ (статья действует с 08.01.2006 г.).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников (к таким источникам, в частности, относится автотранспорт, как находящейся в собственности, так и арендованный, дизельные подстанции, иное оборудование, использующее топливо);

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов (в том числе бытовой мусор);

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В соответствии со ст. 254 Налогового кодекса РФ платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются. Нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 г. N 344. Некоторые особенности расчета приведены в Письме Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 04.06.2007 г. N 04-09/673.

Следует также иметь в виду, что согласно п. 6 Постановления Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632, в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. В качестве возможных последствий не оформления разрешения можно прогнозировать применения к организации штрафных санкций за неполную уплату сбора, а также исключения уплаченной суммы сбора из состава налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного по вопросам, связанным с порядком исчисления и внесения указанных платежей, организациям целесообразно обращаться в соответствующий территориальный орган Министерства природных ресурсов РФ.

1) Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов)

Иногда предприятию устанавливаются лимиты на выбросы (временно согласованные нормативы), действующие только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

По вопросу возможности включения в расходы по налогу на прибыль платы за негативное воздействие в пределах временно согласованных лимитов Минфин РФ высказался в своем письме от 01.12.2005 г. N 03-03-04/403: "Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 Кодекса при налогообложении налогом на прибыль не учитываются".

Имеются примеры судебных решений, в которых суды занимали сторону налоговых органов: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 г. N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1:

"предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль".

К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 г. N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1.

Вместе с тем, в последнее время судебные органы по данному вопросу разрешали включать в расходы суммы платежей за негативное воздействие на окружающею среду в пределах временно согласованных лимитов, но сверх нормативов, установленных в законодательстве. К таким решениям можно отнести Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2008 г. N Ф09-1599/08-С3

"При определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4 статьи 270 НК РФ).

Инспекция не оспаривает то, что сумма платежей уплачена обществом за загрязнение окружающей среды в пределах предоставленных лимитов.

С учетом приведенных норм законодательства и фактических обстоятельств дела суды сделали правильный вывод о необоснованном доначислении инспекцией налога на прибыль...".

Такие же выводы сделал суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 г. по делу N А26-7961/2006-218.

2) Оплата по повышенному тарифу сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ

Спорная ситуация также может возникнуть когда организация по договору на отпуск и прием сточных вод оплачивает по повышенному тарифу сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. По данному вопросу судебная практика в целом складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера положительной судебной практики можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 г. N Ф09-1788/07-С3, в котором указано:

"согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод.

Поскольку судом установлено, что спорные суммы являются платой по повышенному тарифу за услуги, оказанные сторонней организацией - муниципальным унитарным предприятием "Водоканал" за прием сточных вод в систему канализации в соответствии с заключенным договором, вывод суда о правомерности действий предприятия и соответственно об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль по вышеназванному основанию является законным и обоснованным".

К примерам положительной судебной практики можно также отнести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 г. N Ф04-9240/2006(30180-А27-25, в котором суд сделал следующие выводы:

"возникновение у абонента обязанности оплатить сверхнормативный сброс по составу сточных вод в повышенном размере закон связывает с наличием установленного факта превышения абонентом качественных нормативов сточных вод, что подтверждается расчетом платы за превышение допустимых концентраций в сточных водах абонента, направляемого ЗАО "Водоканал".

Кроме того, как указано в п. 1 Постановления Правительства РФ от 31.12.1995 г. N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов" средства, взимаемые с абонентов на основании заключенных договоров на отведение сточных вод и загрязняющих веществ через системы канализации населенных пунктов, являются платой за такие услуги".

Данный вопрос был рассмотрен также и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 7317/05 по делу N А07-27013/04-А-СЛА, в котором суд указал на необоснованность применения п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ к плате за сброс загрязняющих веществ в систему канализации:

"К материальным расходам относятся согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод.

Такие платежи следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (далее - Порядок), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632.

Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит".

Однако в 2007 году Минфин РФ выпустил письмо от 07.05.2007 г. N 03-03-06/1/265, в котором указал: "в соответствии с п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Таким образом, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод".

3) Расходы на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами

С 1 января 2006 года Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ в подп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ добавлена норма о включении в состав материальных расходов также и затрат, связанных с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Следует обратить внимание, что несмотря на то, что данный вид расходов включен в текст ст. 254 Налогового кодекса РФ только с 1 января 2006 года, по данному вопросу имеется положительная для налогоплательщика судебная практика, разрешающая включать данные расходы в состав расходов по налогу на прибыль еще в 2002 году. В качестве примера можно привести Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 16.01.2006 г. по делу N КА-А40/13605-05, в котором указано: "Судебными инстанциями на основании ст.ст. 252, 253, 254 п. 1 пп. 7 Налогового кодекса РФ, Федеральных законов "Об отходах производства и потребления", "Об охране окружающей среды" сделан правильный вывод об обоснованном включении в состав расходов затрат по оплате услуг по разработке проекта организации санитарно-защитной зоны, проекта лимитов размещения отходов, по получению разрешения на размещение отходов, которые связаны с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, которые понесены в связи с исполнением требований природоохранного законодательства и являются экономически обоснованными и документально подтвержденными".

 

⇐ Предыдущая9101112131415161718Следующая ⇒

Поделиться: