Постоянное представительство

 

Постоянное представительство иностранной организации в РФ - это филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности (далее отделение) этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности за исключением установленных видов работ и услуг (п. 2 ст. 306 НК РФ).

В случае установления международными налоговыми соглашениями иных правил определения постоянного представительства применяются правила международных налоговых соглашений.

Момент образования постоянного представительства иностранной организации- начало регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов моментом образования постоянного представительства иностранной организации считается наиболее ранняя из следующих дат:

- дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;

- дата фактического начала такой деятельности.

Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный определению постоянного представительства иностранной организации при осуществлении деятельности на строительной площадке.

Момент ликвидации постоянного представительства - постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Данное определение постоянного представительства является общим. При этом есть специальные правила.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Также иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность в перечисленных выше сферах через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией выполняет следующие функции:

- представляет ее интересы в РФ;

- действует на территории РФ от имени этой иностранной организации;

- имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

В этом случае иностранная организация не имеет на территории РФ какого-либо фактического присутствия путем создания своего отделения. Однако для целей налогообложения указанная деятельность иностранной организации через зависимого агента признается деятельностью через постоянное представительство.

Сам по себе факт того, что организация, осуществляющая деятельность на территории РФ, является взаимозависимой с иностранной организацией, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РФ.

Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством РФ, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то, что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее, такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Также иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Для того, чтобы отграничить отдельные операции иностранных организаций от деятельности через постоянное представительство, предусмотрены специальные правила (исключения). Согласно данным исключениям, предусмотрены следующие операции, которые не влекут признания наличия постоянного представительства, если они не связаны с осуществлением перечисленных в общем определении, видов предпринимательской деятельности:

1) деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства;

2) факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства;

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

3) факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ;

4) факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ;

5) факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

6) факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в РФ.

 

1.2. Особенности налогообложения иностранных организаций,
осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

 

Данные особенности применяются всеми иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность через постоянное представительство в РФ. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на строительной площадке, предусмотрены дополнительные особенности.

 

Объект налогообложения

 

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Перечень таких доходов указан п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ. Данными доходами являются обычные доходы, получаемые от источников в РФ. При этом они подлежат обложению в режиме деятельности постоянного представительства, если их получение связано с его наличием. В случае если иностранная организация осуществляет деятельность через постоянное представительство и при этом получает доходы, не связанные с наличием постоянного представительства, то при этом одновременно применяется два самостоятельных режима налогообложения. В первом применяется режим налогообложения иностранных организаций, имеющих постоянное представительство, а во втором- режим налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ.

 

Налоговая база

 

При исчислении налоговой базы в зависимости от способа осуществления деятельности необходимо различать три группы правил:

1. Общие правила определения налоговой базы (применяются во всех случаях, когда не предусмотрено иное);

2. Расчетный способ определения налоговой базы;

3. Определение налоговой базы при наличии нескольких обособленных подразделений.

 

1. Общие правила определения налоговой базы

 

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.

При исчислении налоговой базы применяются следующие особенности:

1) особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусмотренные ст. 280 Налогового кодекса РФ;

2) порядок переноса убытков на будущее, предусмотренный ст. 283 Налогового кодекса РФ;

При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации не учитываются целевые поступления, предусмотренные п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

 

2. Расчетный способ определения налоговой базы

 

Если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

 

3. Определение налоговой базы при наличии двух и более обособленных
подразделений

 

В случае наличия у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. При этом предусмотрено одно исключение.

Если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС РФ такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

 

Налоговые ставки

 

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог в общем порядке по ставке 24 процента с зачислением налога в соответствующие бюджеты.

Из этого правила есть следующие исключения:

1) по дивидендам, выплачиваемым иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций, в том числе по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п. 1-2 ст. 43 Налогового кодекса РФ), применяется ставка 15 процентов;

2) по доходам, полученным по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, применяются следующие ставки:

- 15 процентов- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

- 0 процентов- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по специальным ставкам. Данные суммы налога подлежат зачислению в федеральный бюджет.

 

Порядок уплаты налога

 

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в общеустановленном порядке, предусмотренном ст.ст. 286-287 Налогового кодекса РФ.

При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога.

Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

 

Налоговая декларация

 

При исполнении обязанности по сдаче налоговой декларации иностранные организации должны учитывать следующие положения:

1) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, сдают налоговые декларации в порядке и сроки установленные для российских организаций;

2) иностранная организация, имеющая отделение в РФ, не являющееся постоянным представительством, тоже обязана сдавать годовую налоговую декларацию;

3) при прекращении деятельности постоянного представительства должна быть сдана заключительная налоговая декларация.

Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в РФ представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. 289 Налогового кодекса РФ.

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности отделения.

 

1.3. Особенности налогообложения иностранных организаций при
осуществлении деятельности на строительной площадке

 

Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке заключаются в особом порядке определения постоянного представительства.

Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Дополнительно к указанному порядку предусмотрено следующее:

- если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика;

Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

- сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

По вопросу, являются ли деятельностью на строительной площадке работы по текущему ремонту, отделке помещений, монтажу телефонных линий или иного оборудования, не требующего прочной связи со зданием, существует две точки зрения:

Первая - официальная позиция - заключается в том, что такие работы не являются деятельностью на строительной площадке.

Так, в Приказе МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" разъяснено, что выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), не является строительной площадкой.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход:

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 г., 13.02.2006 г. N КА-А40/314-06.

Вторая - противоположная позиция - сложилась из арбитражной практики:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 г. N Ф04-3983/2006(24093-А70-37) по делу N А70-14193/25-05. Суд указал, что понятие "строительная площадка" может быть применено к текущему ремонту или отделке помещений, монтажу телефонных линий или монтажу оборудования, не требующего прочной связи со зданием, поскольку такое толкование будет являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 г. N Ф04-3649/2005(11869-А81-40).

Определение срока существования строительной площадки.

При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах, работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами. Порядок определения взаимозависимых лиц предусмотрен ст. 20 Налогового кодекса РФ.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.

Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Прекращение (возобновление) срока существования строительной площадки.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены.

Строительная площадка прекращает свое существование, если работы на ней временно приостановлены в случае консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, свидетельствующего о начале существования строительной площадки, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения, ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

 

2. Особенности налогообложения иностранных организаций,
не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
и получающих доходы от источников в РФ

 

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, предусмотрены ст. 309 Налогового кодекса РФ.

Данный порядок налогообложения заключается в удержании налога источником выплаты и распространяется на:

- иностранные организации, которые не осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ;

- иностранные организации, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ, но которые не уведомили в установленном порядке источник выплаты о том, что получаемый доход относится к постоянному представительству.

Перечень доходов от источников в РФ, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п. 1-2 ст. 43 Налогового кодекса РФ);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права) использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

НК РФ не содержит разъяснений, как правильно рассчитать долю недвижимого имущества российских организаций, находящегося на территории РФ.

Официальная позиция заключается в том, что доля недвижимого имущества рассчитывается на основании балансовой стоимости активов организации и его недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Так, в Письме от 15.11.2004 г. N 03-08-05 Минфин России указывает, что расчет доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского акционерного общества, акции которого продаются, осуществляется на основании балансовой стоимости активов данного АО и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 24.01.2005 г. N 03-08-05.

Есть примеры судебных решений, подтверждающие эту позицию:

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 г. N А35-1016/06-С15, Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2006 г. N А35-9778/05-С18.

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

НК РФ не содержит разъяснений по поводу налогообложения в РФ оказания экспедиторских услуг при международных перевозках.

Официальная позиция заключается в том, что оказание экспедиторских услуг при международных перевозках налогообложению в Российской Федерации не подлежит. Есть пример Писем Минфина России и судебных решений, подтверждающих данную позицию.

- Так в 12059709Письме от 03.04.2008 г. N 03-08-05 Минфин России разъясняет, что доходы иностранных организаций от оказания услуг по экспедированию и транспортировке грузов не облагаются налогом на прибыль, если у компании нет постоянного представительства на территории РФ.

- В Письме Минфина России от 07.06.2006 г. N 03-08-05 разъясняется, что согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания каких-либо экспедиторских услуг. Соответственно, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы организаций из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции.

- Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007 г., 15.08.2007 г. N КА-А40/7815-07-П по делу N А40-20833/06-117-173. Суд указал, что доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не могут быть признаны доходами, которые аналогичны перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку все (указанные) в статье доходы связаны с использованием собственности иностранной организации, тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не связаны с использованием собственности. Кроме того, несмотря на международный характер самой железнодорожной перевозки, услуга по экспедированию не носит международного характера.

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Существует несколько позиций по поводу понятия "аналогичные доходы":

Первая: в Письме от 11.07.2007 г. N 03-03-06/1/478 Минфин России разъясняет, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо указанных в данной статье.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 г. N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1.

Вторая позиция заключается в том, что "иные аналогичные доходы" - это доходы, схожие с прямо названными в п. 1 ст. 309 НК: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 г. N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006 г., 25.01.2006 г. N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05.

Не признаются доходами, полученными от источников в РФ, а, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы:

- доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ;

Данное положение не применяется в отношении доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

- премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру;

- доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах.

Порядок определения налоговой базы.

Доходы, получаемые от источников в РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.

При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для:

- расходов при реализации имущества (ст. 268 Налогового кодекса РФ);

- определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 Налогового кодекса РФ).

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

 

3. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов,
полученных иностранной организацией от источников в РФ,
удерживаемого налоговым агентом

 

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, установлены ст. 310 Налогового кодекса РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате дохода.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся налоговым агентом в следующих случаях:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 Налогового кодекса РФ предусмотрена нулевая налоговая ставка;

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ.

При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

5) когда доходы выплачиваются организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Указанное положение применяется с 1 января 2008 года.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Налоговые ставки.

В зависимости от вида получаемого дохода применяется следующие налоговые ставки.

1) По дивидендам, выплачиваемым иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций, применяется ставка 15%;

2) По доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п. 1-2 ст. 43 Налогового кодекса РФ):

- в части доходов, признаваемых дивидендами, применяется ставка 15%;

- в части доходов, не признаваемых дивидендами, применяется ставка 20%.

3) Процентный доход, полученный по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов:

- в части дохода в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, облагается по ставке 15%;

- в части дохода в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007, облагается по ставке 9% (в отношении указанных ценных бумаг, эмитированных (полученных) после 1 января 2007 года, применяется ставка 15%);

- в части дохода в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, облагается по ставке 0%.

4) По следующим видам доходов применяется ставка 20%:

- по процентному доходу по иным долговым обязательствам российских организаций (не указанным в предшествующем подп. 3 настоящего параграфа);

- по доходам от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- по штрафам и пеням за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

- по доходам от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по доходам от лизинговых операций;

- по иным доходы от источника выплаты в РФ, специально не перечисленным п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ.

5) По следующим доходам применяется ставка 10%:

- по доходам от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- по доходам от международных перевозок.

6) По доходам:

- от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

применяются следующие ставки:

а) в случае, если при определении налоговой базы по этим доходам были учтены расходы, указанные п. 4 ст. 309 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 24%;

б) в случае, если при определении налоговой базы по этим доходам не были учтены (признаны) расходы, указанные п. 4 ст. 309 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 20%.

Бюджет.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет.

Валюта платежа.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Срок удержания налога.

Налоговый агент удерживает сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате дохода.

⇐ Предыдущая69707172737475767778Следующая ⇒

Поделиться: