Учет полученных кредитов и займов и затрат по их обслуживанию

 

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, требования приоритета содержания перед формой.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Вышеуказанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Согласно ПБУ 15/2008:

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность

по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Дебет 66, субсчет «Учет срочной задолженности», - Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;

Дебет 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Пункт 6 ПБУ 15/2008 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности, а затем переводит ее в краткосрочную задолженность в момент, когда до истечения срока действия договора остается один год.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006. утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

В соответствии с п. 3, 4 ПБУ 15/2008 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно ПБУ 15/2008 к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты, причитающиеся заимодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Как определено п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 № 39-П), если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от установленного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.д.).

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.

Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета.

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 66, субсчет «Проценты по кредитам и займам» (либо 67, субсчет «Проценты по кредитам и займам»), - в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Из данного правила ПБУ 15/2008 делает два исключения:

- первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально- производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

- второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/2008 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения или строительства инвестиционного актива, то затраты, связанные с использованием кредитов или займов, должны включаться в стоимость данного актива. (Однако в п. 23 ПБУ 15/2008 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый актив амортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость не включаются, а относятся на текущие расходы организации.)

В п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:

с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Пример: ОАО " Аксеново" для строительства нового коровника привлекло кредит на сумму 1 300 000 руб. под 12% годовых сроком на полтора года. Деньги поступили на счет организации 7 февраля 2009 г. Построенное хранилище принято в состав основных средств 13 ноября 2009г.

Для налогового учета начисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в 1, 1 раза. В бухгалтерском учете предприятия эти события должны быть отражены следующим образом:

 

Таблица 1

№	Содержание хозяйственной операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, руб.
Февраль 2009
1	Поступили заемные средства	51	67	1 300 000, 00
2	Перечислены подрядчику средства на строительство зернохранилища	60	51	1 300 000, 00
3	Начислены проценты по кредиту за февраль 2009г (1 300 000 руб. х 12%: 365 дн. х 21 дн.)	08	67	8975, 00
4	Отражено отложенное налоговое обязательство за февраль 2009 г (8975руб. х 24%)	68, субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»	77	2154, 00
Март-октябрь 2009 г.
5	Отражена стоимость выполненных подрядных работ	08	60	1 300 000, 00
6	Начислены проценты по кредиту за март - октябрь 2009 г (1 300 ООО руб. х 12%: 365 дн. х 245 дн.)	08	67	104 712, 00
7	Отражено отложенное налоговое обязательство за март-октябрь 2009 г (104 712 руб. х 24%)	68, субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»	77	25131, 00
Ноябрь 2009
8	Начислены проценты по кредиту за ноябрь 2009г (1 300 000 руб. х 12%: 365 дн. х 30 дн.)	08	67	12 822, 00
9	Построенное зернохранилище включено в состав основных средств (1 300 000 + 8975 + 104 712 + 12 822)	01	08	1 426 509, 00
10	Отражено возникновение отложенного налогового обязательства (12 822 руб. х 24%)	68, субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»	77	3077, 00
Декабрь 2009
Проценты за кредит, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения здания в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации. Аналогичную запись необходимо делать каждый последующий месяц до тех пор, пока сумма кредита не будет погашена.
11	Начислены проценты за кредит (1 300 000руб. х 12%: 365 дн. х 31 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы»	67	13 249, 00

 

Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете предприятия не возникает, так как ставка рефинансирования Банка России составляет 10, 25%, и ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12, 1% (11% х 1, 1). Ставка же 12% меньше, чем 11, 28%.

Важная особенность учета процентов в стоимости инвестиционного актива указана в п. 26 ПБУ 15/2008. Затраты по полученным займам или кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у организации оказываются временно свободными. Чтобы не нести убытки в виде начисляемых процентов, предприятие может также временно предоставить данные средства в долг. Если оно получает при этом доход в виде процентов, то на сумму этого дохода необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству инвестиционного актива на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. То есть необходимо доказать, что деньги, предоставленные в заем (или положенные на депозит), были взяты из заемных средств; представить договор, из которого можно узнать срок и процентную ставку выданного займа (депозита); подтвердить получение дохода в виде процентов.

Следующей особенностью учета затрат по обслуживанию займов и кредитов при приобретении инвестиционного актива является то, что при прекращении работ, связанных со строительством, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость этого актива приостанавливается и затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/2008).

Иногда организации тратят на приобретение или строительство инвестиционного актива заемные средства, которые изначально были приобретены для других целей (например, если нужно произвести оплату, а других свободных денежных средств пока нет).

Эта ситуация предусмотрена п. 29 ПБУ 15/2008, где отмечено, что если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она равна отношению затрат по кредитам и займам, не связанным с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких кредитов и займов, не погашенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться: