Факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Данная схема договора и особенности бухгалтерского учета будет нами рассмотрен на примере нашей организации - ООО «ГрупМонтэнь», заключившего договор об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Данная тип договора состоит из нескольких частей, одной из которых является кредитный договор, а другой является обеспечительная цессия. Цессия является специфическим способом обеспечения возврата кредита. Уступаемое требование носит характер кредитных отношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику.

Центральным банком РФ подтвержден долговой характер имеющих место при факторинге отношений. Так, в Положении № 254-П задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной.

Для такого вида договора финансирования характерно то, что право требования передается финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательств клиента по возврату полученного им кредита. В соответствии с этой схемой у клиента имеется обязанность вернуть полученные денежные средства финансовому агенту.

Условиями договора могут быть предусмотрены следующие варианты:

- право в отношении должника считается перешедшим к финансовому агенту при неисполнении клиентом обязанности возвратить сумму кредита в определенный договором срок; в данном случае уступка вступает в силу при наступлении определенного в договоре обстоятельства - неисполнения клиентом обязанности возвратить сумму кредита в определенный договором срок: «п. 3.6. Денежное требование переходит к Фактору с момента подписания Реестра уступленных требований, если на момент подписания Реестра срок платежа по уступаемому требованию уже наступил».

- финансовый агент имеет право воспользоваться ценностью переданного ему (или подлежащего, передаче) права требования для погашения обязательства клиента по возврату сумм предоставленного финансирования права требования.

Отличительной чертой данной схемы по сравнению со схемой покупки финансовым агентом права (требования) у клиента к должнику по основному договору является то, что в рассматриваемом случае на финансового агента возлагается обязанность представить клиенту отчет о суммах, полученных им от должника по основному договору, и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. В нашем примере это указано в п. 4.8 и п.5.3 Генерального договора № 151-05-Ф от 09.06.2005 г.

В договорах с обеспечительным характером уступки определяются:

сроки и порядок предоставления средств финансовым агентом.

• сроки и порядок их возврата клиентом

• перечень дополнительных услуг, оказываемых финансовым агентом.

• порядок их оплаты.

Договоры финансирования под уступку денежного требования данного типа заключаются в случае работы по схеме регрессного факторинга.

При регрессном факторинге стороной в первоначальном обязательстве (между поставщиком и покупателем или, иначе, в рамках договора финансирования, между клиентом и должником) остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника.

Финансовому агенту денежное требование передается лишь «на сохранение». Таким образом, при регрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно в качестве обеспечения.

Как упоминалось ранее, одной из составляющих факторинговой комиссии является процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом):

«4.1. Вознаграждение Фактора за услуги, но финансированию, определяемые настоящим Соглашением, рассчитывается по следующей формуле (включая НДС):

0, 04 % х (Сумма финансирования) х (Фактическое количество календарных дней в период с даты следующей за датой выплаты финансирования по дату оплаты денежного требования Дебитором (включительно) или дату возмещения Продавцом (включительно) сумм финансирования в соответствии с положениями Генерального договора и настоящего Соглашения)».

Выделение из всей суммы доходов по факторингу процентов за пользование кредитом обосновано только по договорам регрессного факторинга, из содержания которых следует, что права требования долга передаются банку исключительно в качестве обеспечения с возможностью предъявления требований к продавцу.

Дополнительным признаком такой переуступки без перехода права собственности на долг является наличие взаимных обязательств клиента и финансового агента по возврату недостающей суммы клиентом либо полученного излишка клиенту.

Бухгалтерский учет факторинговых операций в целях обеспечения исполнения обязательств

ООО «ГрупМонтэнь» 6 августа 2009 года по договору купли продажи отгрузила (реализовала) товар покупателю в июле 2009 года на сумму 895 000 руб., в том числе НДС (18%)- 136 525, 42 руб.

Согласно договору регрессивного факторинга банк предоставляет денежные средства в пределах установленного лимита и процента финансирования на данного дебитора. Процент финансирования установлен в размере 90 % от суммы дебиторской задолженности покупателя.

В тот же день организация-продавец переуступила банку право требования долга с покупателя на сумму реализации - 895 000 руб., в том числе НДС - 136 525, 42 руб. 8 августа от банка было получено финансирование в сумме 805 500, 00 руб. (895 000 х 90%»). 80 дней спустя 26 октября дебитор расплатился с банком.

Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку права требования:

- проценты по факторинговому финансированию в соответствии с дополнительным соглашением № 1 к Генеральному договору № 151-5-Ф от «09» июня 2005 г. об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга) 0, 04% суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации на дату уплаты денег покупателем банку).

Эта сумма равна 25 776, 00 руб. (805 500 руб. х 0, 04 % х 80 дн.);

- плата за обработку документов - 10 (десять) рублей включая НДС за один документ. В августе банком были обработаны 2 документа, за что организация заплатила 20 руб.;

- комиссия за факторинговое администрирование (административное управление):

1. комиссия за услуги по учету уступаемых денежных требований в размере 0, 1% от суммы каждого требования (включая НДС). Эта сумма составила 805, 50 руб. (805 500, 00 руб. х 0, 1%)

2. комиссия за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования в размере 0, 05 % от суммы этого требования (включая НДС) - 402, 75 руб. (805 000, 00 х 0, 05%)

Общая сумма расходов организации без НДС составила 27 004, 25 руб. (25 776, 00 руб. + 20 руб. + 805, 50 руб. + 402, 75 руб.)

На эту сумму банк начислил НДС по ставке 18% - 4 860, 76 руб. (27 004, 25 х18%). Сумма расходов организации с учетом НДС равна 31 865, 01 руб.

После поступления денег от покупателя 25 октября банк перечислил организации-продавцу остаток средств за вычетом комиссий: 57 634, 99 руб. (895 000, 00 руб. - 805 500 руб. -(25 776, 00 руб. + 20 руб. + 805, 50 руб. + 402, 75 руб.) х 1, 18 %)

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:

 

Таблица 7

№	Содержание хозяйственной операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, руб.
Август 2009 года
1	Отражена выручка за отгруженные товары	62	90, субсчет «Выручка»	895 000
2	Начислен НДС по отгруженным товарам	90, субсчет «НДС»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	136 525, 42
3	Отражена уступка дебиторской задолженности финансовому агенту (895 000, 00руб. х 90%)	76	62	895 000
4	Перечислено финансирование от финансового агента	51	76	805 500, 00
5	Начислены проценты за пользование денежными средствами за август (805 500, 00 руб. х 0, 04% х 24 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет «Услуги»	76	7 732, 80
6	Отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком (7 732, 80 х 18%)	19,  «НДС по приобретенным ценностям	76	1391, 90.
7	Принят к вычету НДС	68, «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	1391, 90
8	Отнесена на расходы плата за услугу по обработке документов	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»	76	20
9	Отражен НДС в части оплаты за обработку документов  (20 х 18%)	19, «НДС по приобретенным ценностям»	76	3, 60
10	Принят к вычету НДС	68,  субсчет «Расчеты по НДС»	19,  «НДС по приобретенным ценностям»	3, 60
Сентябрь 2009 года
11	Начислены проценты за пользование денежными средствами за август  (805 500, 00руб. х 0, 04% х 30 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»	76	9 666, 00
12	Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком  (9 666, 00x 18%»)	19,  «НДС по приобретенным ценностям	76	1739, 88
13	Принят к вычету НДС	68, «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	1739, 88
Октябрь 2009 года
14	Начислены проценты за пользование денежными средствами за август (805 500, 00 руб. х 0, 04% х 26 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»	76	8 377, 20
15	Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком  (8 377, 20x 18%»)	19,  «НДС по приобретенным ценностям»	76	1507, 89
16	Принят к вычету НДС	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	1507, 89
17	Отражена сумма комиссии за услуги по учету уступаемых денежных требований в размере 0, 1% от суммы каждого требования	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»	76	805, 50
18	Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком (805, 50x 18%»)	19, «НДС по приобретенным ценностям	76	144, 99
19	Принят к вычету НДС	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	144, 89
20	Отражена сумма комиссии за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования в размере 0, 05 % от суммы этого требования	91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»	76	402, 75
21	Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком (805, 50x 18%»)	19, «НДС по приобретенным ценностям»	76	72, 50
22	Принят к вычету НДС	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	72, 50
23	Получен от банка остаток средств за минусом комиссий	51	76	57 634, 99

 

Одним из проблемных вопросов, который возникает при уступке права требования - это налог на добавленную стоимость у организации-клиента, являющийся исчисление налога с получаемого от финансового агента финансирования.

Финансирование клиенту от финансового агента может поступить как в счет существующего права требования, так и в счет будущего права требования.

Официальная позиция Минфина России относительно того, в какой момент и в каком порядке следует формировать налоговую базу по НДС у клиента в рамках договоров финансирования под уступку денежного требования, в настоящее время отсутствует.

На основании норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ определимся, как поступать в рамках договора финансирования под уступку денежного требования, если организация-клиент получает денежные средства от финансового агента по договору факторинга (с регрессом).

В этом случае клиент фактически получает кредит, а стороной в первоначальном обязательстве (между клиентом и должником) остается клиент.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются налогом на добавленную стоимость. И поэтому при финансировании клиента финансовым агентом в рассматриваемом случае налоговая база по налогу на добавленную стоимость не возникает.

В письме МНС России от 15 июня 2004г. № 03-2-06/1/1371/22 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что вознаграждение, полученное фактором в связи с осуществлением операций финансирования под уступку денежного требования, облагается НДС. Финансовый агент выставляет счет-фактуры и передает их клиенту. Клиент имеет намерение предъявить к вычету предъявленный финансовым агентом счет-фактуру.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В общем случае возможность принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль организации.

Такое требование устанавливается НК РФ только в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Споры могут возникнуть по поводу нормирования стоимости факторинговых услуг в соответствии со ст. 269 НК РФ. Аргумент финансовых и налоговых органов состоит в том, что уступаемое требование связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику, поэтому носит характер кредитных отношений.

Позиция финансового ведомства сводится к тому, что расходы, связанные с договором факторинга, такие, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту финансовым агентом в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов до долговым обязательствам с учетом положений 269 ст. НК РФ то. соответственно, к налоговому вычету по налогу на добавленную стоимость могут быть приняты суммы налога, соответствующие тем, которые признаны в качестве расхода в целях исчисления налога на прибыль, в связи с тем, что суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх резервов, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно п. 8 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 20.06.2006 №03-03-04/1/529).

Факторинговые операции следует разделять на факторинговые операции с регрессом (с оборотом) и без регресса (без оборота), а, следовательно, и разделять налоговые последствия этих операций.

При факторинге с регрессом факторинговая комиссия состоит из двух частей:

- комиссии за информационные услуги (комиссии за администрирование) и комиссии за прочие услуги, которые облагаются налогом на добавленную стоимость и по которым, соответственно, клиент имеет право принять к налоговому вычету налог на добавленную стоимость;

- процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), который не облагается налогом на добавленную стоимость у финансового агента и по которому, соответственно, клиент не имеет права принять к налоговому вычету налог на добавленную стоимость.

В данной части настоящей главы также необходимо отмстить проблему нормирования расходов, возникающими у организации-клиента в процессе осуществления факторинговой деятельности и определения формирования базы по исчислению налога на прибыль организации.

Право требования долга является имущественным правом. Следовательно, организация должна включать сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70 — 90 % суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (подпункт 7 п. 2 ст. 265, подпункт 2.1 п. 1 а. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования имела место до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом проценты рассчитываются согласно правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 а. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

- 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:

- проценты по факторинговому финансированию;

- плату за административное управление задолженностью:

1. комиссия за услуги по учету уступаемых денежных требований;

2. комиссия за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования;

- фиксированный сбор за обработку каждого документа.

Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи (сбор за обработку каждого документа), в нашем примере сбор составляет 10 рублей за каждую обработанную накладную, включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 или подпунктом 15 п. 1 а. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующих органов, взимаемые в процентах комиссии приравниваются для целей налогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33).

Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529).

Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

Факторинговые комиссии часто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597, такое выплачиваемое финансовому агенту вознаграждение должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли.

Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1, 1 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 19 июня 2007 года ставка рефинансирования составляет 10 % (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У). Поэтому в налоговом учете предельная величина рублевой комиссии по договору факторинга —11 % годовых.

В расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, которые зависят от суммы финансирования, например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Фиксированная комиссия за обработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммы финансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но могут нормироваться суммы всех комиссий, уплаченных финансовому агенту (фактору) поставщиком (п. 1 ст. 279, п. 1 а. 269 НКРФ).

Между тем в настоящее время остро стоят на повестке дня такие проблемы, которые требуют незамедлительного решения. К их числу следует отнести:

- разработку и принятие на законодательном уровне документа о едином порядке и правилах осуществления факторинговой деятельности (закон «О факторинге»);

- внесение изменений в налоговое законодательство в части налогового учета факторинговой комиссии и иных расходов и доходов, связанных с факторинговой деятельностью;

- внесение изменений в ГК РФ (гл. 43 «Финансирование под уступку права требования»);

- ратификацию «Конвенции УНИДРУА по международным факторным операциям» (УНИДРУА (UNIDROIT));

- присоединение к «Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженности в международной торговле» (United Nations Convention on the Assignment of Receivables in International Trade).

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться: