Специфика учета товарного кредита

 

Одним из разновидностей кредита, является товарный кредит, который имеет свои особенности.

Договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре, о цене и другие правила главы о купле-продаже товаров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. При этом сторонами договора могут быть любые субъекты гражданского права. Более подробно нами было рассмотрено в предыдущей главе данного исследования.

Заемщик должен принять товар в кредит по цене, предусмотренной договором товарного кредита. Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, то исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Когда цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу нетто, если иное не предусмотрено договором.

Если договором товарного кредита будет предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и тому подобное), но при этом не определен способ пересмотра цены, то цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Организации, заключая договоры товарного кредита, осуществляют операции, которые, так же как и в случае с другими заемными средствами, можно условно подразделить на три следующих этапа:

· получение заемных средств;

· начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

· возврат заемных средств.

В случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов, но долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита.

В соответствии со ст. 269 НК РФ при заключении договора товарного кредита, так же как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль не надо учитывать согласно п. 10 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита.

В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ кредитор должен, включен проценты в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыльно только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитываются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1, 1.

Спорным положением является и обложение НДС товара заемщику.

Если считать, что вместе с товаром передается и право собственности на него согласно п. 2 ст. 819 и п. 1 а. 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается НДС. Начислив НДС, кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров, переданных в кредит, а заемщик имеет право принять к вычету НДС, который уплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно ст. 822 ГК РФ заемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Это означает, что передача товаров носит возвратный характер, поэтому реализацией являться не может. В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, так как товары используются в деятельности, не облагаемой налогом.

В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом.

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены только проценты, подлежащие оплате по договору.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НН РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

- проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

- предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1, 1 раза,

- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ: проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то отражение процентов регламентируется положениями п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Иными словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода должны устанавливаться на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п. 4 ст. 328 Кодекса).

ЗАО «Планета» 22 мая 2008 года заключило договор товарного кредита с ООО «Пилот » на сумму 480 000 руб., в том числе НДС - 73220 руб. Фактическая стоимость товара 350 000 руб.

В соответствии с договором кредитор передает заемщику товар сроком на 1 месяц под 20% годовых. Товар был передан З июня 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату передачи товара составляла 10, 5%. Согласно договору проценты за кредит начисляются и уплачиваются ежемесячно в денежной форме.

Для погашения заемного обязательства ООО «Сатурн» приобрело такое же количество товара, но уже стоимостью 500 ООО руб. без НДС.

В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 1, 1 раза.

Бухгалтерские проводки, связанные с договором товарного кредита, должны быть сделаны следующим образом:

 

Таблица 4

№	Содержание хозяйственной операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, руб.
Май 2008 года
1	Получен товар по договору товарного кредита (480 ООО - 73220)	41	66	406 708, 00
2	Отражен входной НДС со стоимости товара, полученного в счет товарного кредита;	19,  «НДС по приобретен ным ценностям»	66	73 220, 00
3	Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета	68,  субсчет «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	73 220, 00
4	Начислены проценты за кредит за май 2008г (480 ООО руб. х20%: 366 дн. х9 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы»	66	2 360, 66
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых для целей налогообложения прибыли, составляет 1 363, 28руб. (480 000 х 10, 5% х!, 1: 366 дн. X 9 дн. ) Т. о. получается разница в размере 997, 38 р. (2360, 66-1363, 28). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 239, 37руб. (997, 38руб. х 24%)
6	Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68, «Учет расчетов по налогу на прибыль»	239, 37
7	Перечислены проценты кредитору	66	51	2 360, 66
Июнь 2008 года
8	Приобретен товар для возврата товарного кредита	41	60	500 000, 00
9	Возвращен товарный кредит	66	41	500 000, 00
10	Начислен НДС с договорной стоимости товара	66	68, субсчет «расчеты по НДС»	73220, 00
11	Списана разница между стоимостью полученного товара и фактической себестоимостью возвращаемого товара (500 ООО- 406780)	91, субсчет «Прочие расходы»	66	93220, 00
Стоимостная разница между оценкой имущества и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому его можно принять в налоговом учете на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
12	Начислены проценты за кредит за июнь 2008	91, субсчет «Прочие расходы»	66	5 770, 49
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет только 3332, 46 (480 ООО руб. х 10, 5 % х 1, 1: 366 х 22 дн.) Т. о., получаемая разница в размере 2438, 03 (5770, 49 – 3332, 46). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 585руб. (2438, 03руб. х 24%)
13	Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68, «Учет расчетов по налогу на прибыль»	585, 00
14	Перечислены проценты кредитору	66	51	5770, 49

 

Несколько проще ситуация, когда погашение товарного кредита производится не товаром, а деньгами на основании статьи 409 ГК РФ, то есть предоставление взамен исполнения отступного. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются кредитором и заемщиком самостоятельно.

ООО «Фемида» 18 марта 2008 года на условиях товарного кредита сроком на один месяц передало ООО «Гермес» материалы.

Рыночная стоимость материалов согласно договору товарного кредита составляет 240 000 руб. в том числе НДС - 36 610 руб.

За предоставленный кредит предусмотрены проценты по ставке 21% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита.

Между тем, 18 марта 2008 года стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата материалов заемщик выплачивает деньги в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Деньги поступили на счет кредитора в этот же день.

В целях налогового учета ООО «Гермес» признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1, 1 раза.

кредит займ факторинговый овердрафтовый

Таблица 5.

№	Содержание хозяйственной операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, руб.
Март 2008 года
1	Получен материал по договору товарного кредита (240 ООО - 36 610)	10	66	203390, 00
2	Отражен входной НДС со стоимости материала, полученного в счет товарного кредита;	19, «НДС по приобретенным ценностям»	66	36610, 00
3	Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19, «НДС по приобретенным ценностям»	36610, 00
4	Начислены проценты за кредит за март 2008 г. (240 000 руб. х21%: 366 дн. х 13 дн.)	91, субсчет «Прочие расходы»	66	1790, 00
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 961 руб. (240000руб. х! 0, 25 %> х1, 1: 366 дн. х13 дн.) Т. о., получается разница в размере 829 руб. (1790-961). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 199 руб. (829руб. х24%)
6	Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68,  «Учет расчетов по налогу на прибыль	199, 00
7	Перечислены проценты кредитору	66	51	1790, 00
Апрель 2008 года
8	Товарный кредит оплачен деньгам	66	51	240 000, 00
9	Начислены проценты за июнь 2008 (240 000 руб. х 12% х 1, 1: 366 дн. х 18 дн.	91, субсчет «Прочие расходы»	66	1558, 00
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 1331руб. (240000руб. х! 0, 25 % х1, 1: 366 дн. х! 8 дн.). Т. о., получается разница в размере 227 руб. (1558-1331).) Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 55руб. (227руб. х24%)
10	Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68, «Учет расчетов по налогу на прибыль»	55, 00
11	Перечислены проценты по кредиту (1790+1558)	66	51	3348, 00

 

Рассмотрим также пример, когда проценты за товарный кредит заемщику приходится выплачивать в натуральной форме.

ООО «Гранит» 1 марта 2007 года предоставило товарный кредит сроком на месяц ООО «Арсенал» в виде 100 ООО штук силикатного кирпича стоимостью 250 ООО руб., в том числе НДС - 38 136руб. Стоимость кирпича, по которой он считается в учете у кредитора -равна 120 ООО руб.

В соответствии с условиями договора заемщик должен вернуть через месяц ПО ООО штук кирпича аналогичного качества, то есть в качестве процентов за предоставленный товарный кредит заемщик должен передать кредитору 10 ООО штук аналогичного товара. Ставки рефинансирования Банка России на момент действия договора - 10, 5%. Для возврата кредита и оплаты процентов ООО «Кольт» покупает силикатный кирпич за 297 000руб., в том числе НДС - 45 305 руб.

В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1, 1 раза.

 

Таблица 6

№	Содержание хозяйственной операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ	СУММА, руб.
Март 2007 года
1	Принят по договору товарного кредита кирпич (250 000руб. - 38 136)	10	66	211 864, 00
2	Учтен НДС по полученному кирпичу на основании счета-фактуры кредитора	19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям	66	38 136, 00
3	Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета, так как материал приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС	68, субсчет «Расчеты по НДС»	19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям»	38 136, 00
4	Начислены проценты в натуральной форме по договору товарного кредита исходя из оценки товара, установленной договором ((10 ООО шт. х (250 000 руб. х 100 ООО шт.))	91, субсчет «Прочие расходы»	66	25 000, 00
Годовая процентная ставка по данному договору составляет 109, 1% (10 ООО шт..110 ООО шт. 100% х 12 мес.) Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1, 1 раза, -11, 55%. Т. о., сумма процентов за кредит, которая будет признана для целей налогового учета, составляет 22113 руб. (25 ООО руб.: 109, 1% х (109, 1% -11, 55%)). Это постоянная разница, из которой формируется постоянное налоговое обязательство в размере 5307 руб. (22113x24%)
6	Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68,  субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»	5 307, 00
Апрель 2007 года ⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒ Поделиться:

Последнее изменение этой страницы: 2020-02-16; Просмотров: 206; Нарушение авторского права страницы