Понятие существенности в аудите

⇐ ПредыдущаяСтр 11 из 18Следующая ⇒

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается: «...степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

Следовательно, аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Аудиторская организация в процессе проведения аудита обязана оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Существенность служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500: 1 200 000 х 100% = 0, 125%. На первый взгляд, такое нарушение можно считать несущественным. Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ? Найдем отношение: 1500: 25 000 х 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 х 6%: 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Аудитором дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы). В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ.

Из приведенного примера следует, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:

– количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);

– качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операции от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Таким образом, аудитору необходимо рассмотреть существенность вопроса от контекста, в котором он поставлен. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности: целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы. Можно выделить следующие факторы при оценке существенности:

– абсолютная величина ошибки;

– относительная величина ошибки;

– содержание статьи отчетности;

– конкретные условия;

– неопределенность;

– кумулятивный эффект.

С количественной стороны аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются:

– недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

– отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным ПСАД № 4 включает:

1) конкретные искажения, выявленные аудитором;

2) результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

3) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае, когда искажения могут оказаться существенными, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства проверяемой организации внесения поправок в финансовую отчетность. При отказе руководства вносить изменения, аудитору необходимо проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то аудитору необходимо рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности руководствуются следующим:

1) если обнаруженные искажения по своей величине равны или превышают уровень существенности, есть все основания полагать, что финансовая отчетность экономического субъекта проверяемой организации недостоверна;

2) если обнаруженные искажения не превышают уровень существенности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влияют на достоверность этой отчетности.

Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений, так как каждое обнаруженное искажение само по себе может не превышать уровня существенности, но в сумме они способны повлиять на достоверность проверяемой финансовой отчетности.

Также уровень существенности необходимо принимать во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

Каким образом можно оценить объем аудиторских процедур? Необходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть ошибок в финансовой отчетности все-таки останется необнаруженной после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким образом, чтобы даже если искажения и превысят уровень существенности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они не будут обнаружены. Как несложно догадаться, ошибки, превышающие уровень существенности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письме-рекомендации руководству экономического субъекта в виде исправительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая отчетность проверяемой организации при внесении в нее исправительных проводок.

Таким образом, нахождение уровня существенности необходимо в трех основных случаях:

1) при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;

2) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки;

3) при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

5.2. Методы определения уровня существенности

Методы определения уровня существенности в ФПСАД №4 отсутствуют. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур и оценке последствий искажений. Аудиторские организации могут взять за основу метод расчета уровня существенности, предлагаемый в старом ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Согласно ему при нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности проверяемой организации. Так называемые базовые показатели бухгалтерской отчетности (прибыль, выручку, собственный капитал и т.д.). Систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности аудиторская организация устанавливает самостоятельно.

Рассмотрим расчет уровня существенности в соответствии с рекомендацией ПСАД «Существенность и аудиторский риск» на примере условного экономического субъекта ОАО «ЗЖБИ».

В графе 2 таблицы 5.1 приводятся значения показателей из финансовой отчетности ОАО «ЗЖБИ», в графе 3 – рекомендованная ПСАД существенная доля в % (ее аудитор может установить самостоятельно), в графе 4 – значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Таблица 5.1

Базовые показатели, используемые для нахождения уровня существенности

для ОАО «ЗЖБИ»

Наименование показателя	Показатель из фин. отчетности	Значение базового показателя проверяемого лица (тыс. руб.)	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (гр.2 х гр.3: 100%) (тыс. руб.)
А
1. Прибыль до налогообложения	Стр. 140, гр. 3, ф. 2		5%	155, 55
2. Выручка от продаж без НДС	Стр. 010, гр. 3, ф. 2		2%	817, 12
3. Валюта баланса	Стр. 300, гр. 4, ф. 1		2%	1553, 72
4. Собственный капитал (итого раздел 3 баланса)	Стр. 490, гр. 4, ф. 1		10%	4685, 8
5. Общие затраты предприятия	Стр. 020+030+040, гр. 3, ф. 2		2%	745, 06
ИТОГО				7957, 25

Уровень существенности находят по формуле

УС = Сумма ЗП/5, (1)

где УС – уровень существенности, ЗП – значение показателя, используемого в расчете уровня существенности.

Расчет уровня существенности для ОАО «ЗЖБИ» по формуле (1) будет равен:

УС = (155, 55 + 817, 12 + 1553, 72 + 4685, 8 + 745, 06) / 5 = 1591, 45 тыс. руб.

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, используемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20 %. Для проверки данного условия можно использовать формулу:

Откл.% = ((УС - ЗП) / УС х 100 %, (2)

Проведем расчет процентного отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «ЗЖБИ» по формуле (2):

Откл.% (1) = ((1592 - 156) / 1592) х 100 % = 90, 23 %

Откл.% (2) = ((1592 - 817) / 1592) х 100 % = 48, 66 %

Откл.% (3) = ((1592 - 1554) / 1592) х 100 % = 2, 37 %

Откл.% (4) = ((1592 - 4686) / 1592) х 100 % = - 194, 44 %

Откл.% (5) = ((1592 - 745) / 1592) х 100 % = 53, 18 %

С учетом того, что почти все показатели отличаются от среднего (1592 тыс. руб.) более чем на 20 %, то необходимо определить новое значение уровня существенности:

УС= (1553, 72) / 1 = 1553, 72 тыс. руб.

Общий уровень существенности составляет 1554 тыс. руб. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах - ±20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью.

При округлении полученного значения уровня существенности в сторону увеличения аудиторский риск снижается, и наоборот. Округление произведем в большую сторону, что составит 1580 тыс. руб. и не превышает 20 % от 1554 тыс. руб. Следовательно, для ОАО «ЗЖБИ» уровень существенности составит 1580 тыс. руб. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» графы 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации, согласно внутрифирменным стандартам, применяется среднее значение показателен из формы № 1 графы 3 «На начало года» и графы 4 «На конец года». Считается, что данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, то использование показателей из формы №1 только графы 4 «На конец года» тоже можно считать правомерным.

Второй метод определения уровня существенности похож на первый. В этом случае уровень существенности рассчитывается в зависимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический компонент – это показатель деятельности проверяемой организации, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Например, для организации, имеющей проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от продажи. Для организаций, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода.

Рассчитанный показатель общего уровня существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности. Однако аудитор должен рассматривать существенность и на уровне отдельных статей отчетности.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество. Существенность в выборочном исследовании и проверке — это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенности.

Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма ошибок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной уверенности, что исследуемое сальдо отражено объективно. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали собственные руководства для внутреннего пользования, согласно которым существенными являются суммы ошибок, превышающие следующие проценты от показателей (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Примерные критерии существенности

Показатели	% от показателя
Для показателей отчета о прибылях и убытках: товарооборот валовая прибыль прибыль до налогообложения	0, 5 – 1 1 – 2
Для статей баланса: собственный капитал общая стоимость используемых активов	1 – 2

В итоге, чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов, является ли объем процедур, запланированных для различных счетов, достаточным или чрезмерным.

В практике сложилось несколько подходов к определению уровня существенности на уровне отдельных статей отчетности. Например, определяется процент отклонений, по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутрифирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации.

При определении, в пределах какого процента ошибка будет не существенна, можно использовать положения нормативных актов РФ. Некоторые аудиторские организации применяют статью 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности» Кодекса РФ об административных правонарушениях. В данной статье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда).

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов и любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %. Исходя из этого, во внутрифирменном стандарте аудитора может быть закреплено, что искажение любой статьи (строки) финансовой отчетности на 10 % и более считается существенным.

Другой подход для определения существенности на уровне статей финансовой отчетности основывается на ее структуре, т.е. определяется удельное значение показателей к валюте баланса. Далее рассчитывается, какую сумму будет составлять удельное значение статьи финансовой отчетности от уровня существенности. Полученное значение и будет являться существенным для конкретной статьи отчетности.

Данный подход раскрыт в «Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и сопутствующих услуг». Согласно ему при определении структуры финансовой отчетности могут иметь место несущественные (не значимые) статьи. Для определения наиболее значимых статей баланса аудитор должен установить, какое удельное значение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1%, 1, 5% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение и на положения внутрифирменных стандартов, и дать ему обоснование. Значимыми статьями будут те, которые будут равны установленному проценту, либо более процента, определенного, как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенности аудиторская организация может использовать зарубежный опыт. В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибка до 5 % от показателя считается несущественной, 10 % и более - ошибка считается существенной, от 5 % до 10 % – ошибку необходимо оценить с качественной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составляющую 10 % и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае, когда выявлены ошибки до 5 %, то они оцениваются, как несущественные. В отношении ошибок, составляющих от 5 % до 10 %, аудитору необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры для того, чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторский риск

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторская деятельность по проверке финансовой отчетности организаций непосредственно связана с риском для бизнеса (предпринимательской деятельности) и аудиторским риском. Предпринимательский риск аудитора состоит в том, что аудиторская фирма может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное этому клиенту, справедливо.

Аудиторский риск связан непосредственно с проведением аудиторской проверки. Дело в том что аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных, и др. В то же время здесь существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д.

Аудиторский риск - это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения.

Аудиторский риск включает в себя три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения (рис. 5.1.).

Рис. 5.1. Аудиторский риск и его составляющие.[6]

Из рисунка 5.1. следует, что уровень аудиторского риска зависит: от эффективности системы учета (неотъемлемый риск), от эффективности системы внутреннего контроля (риск средств контроля), от выявления аудитором ошибок в ходе аудита (риск необнаружения). Задача аудитора состоит в изучении и оценке этих рисков в ходе работы и документировании результатов оценки.

Порядок определения аудиторского риска закреплен в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». В соответствии с ФПСАД № 8 аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, стандарт не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних стандартах аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск, равный 5 %. Это означает, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации. Так как более высокое значение риска снижает качество проверки, а более низкое вынуждает повысить объем аудиторских процедур и, следовательно, стоимость проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: качественный (оценочный или интуитивный) и количественный (расчетный).

1. Качественный (интуитивный) метод заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный (высокий, средний, низкий) и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку риска можно использовать только в небольших организациях, поэтому она не получила широкого применения в мировой аудиторской практике.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и анализа специальной факторной модели аудиторского риска:

Ра = Рв х Рк х Рн., (3)

где Ра - аудиторский риск (приемлемый аудиторский риск);

Рв – внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск);

Рк – риск средств контроля;

Рн – риск необнаружения (процедурный риск).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. В таблице 5.3. приведена характеристика основных компонентов аудиторского риска.

Таблица 5.3.

Сущность компонентов аудиторского риска

Показатель	Определение
Аудиторский риск (приемлемый аудиторский риск)	означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности проверяемой организации невыявленных существенных ошибок или искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют
Внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск)	означает подверженность остатка средств на счетах бухучета или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля
Риск средств контроля	вероятность того, что существенное искажение данных не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации
Риск необнаружения (процедурный риск)	вероятность того, что аудиторские процедуры проверки не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухучета или группам операций, которое может быть существенным
в том числе: а) риск анализа	вероятность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок
б) риск проверки по существу	вероятность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки по существу
в) риск выборочного исследования	вероятность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими способами:

1. Определение уровня аудиторского риска исходя из значения его составляющих (т.е. неотъемлемого риска, риска средств контроля, риска необнаружения).

2. Модель аудиторского риска применяется в следующем виде:

Рн = Ра / (Рв х Рк), (4)

В этом случае акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ.

3. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и между уровнем аудиторского риска, а также количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

Приведенная модель аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, нежели количественную, взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы. Однако данная модель более пригодна для приблизительной оценки, чем для точного расчета аудиторского риска.

Рассмотрим расчет аудиторского риска на следующем примере. Предположим, что на стадии планирования проверки величина неотъемлемого риска, по оценке аудитора, составляет 80%, риска средств контроля — 50%, а величина риска необнаружения, согласно статистике, равна 10%. Тогда после простых вычислений получим значение аудиторского риска равное 4% (0, 8 х 0, 5 х 0, 1). Если аудитор пришел к выводу, что надлежащий уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым.

Как мы отметили выше, в практике аудита приемлемым считается аудиторский риск, равный 5 %, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено. Отсюда следует, что для соблюдения 5% уровня аудиторского риска и составления более эффективного плана рационально определить уровень риска необнаружения по формуле 4:

Рн = Ра / (Рв х Рк).

Используя эту формулу, получаем: 0, 05%: (0, 8 х0, 5) х 100 = 0, 125.

12, 5% - это вероятность необнаружения аудитором ошибок и искажений данных, ранее не выявленных внутренним контролем.

Риск необнаружения аудитор может контролировать, в отличие от внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Аудитор может его контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу. Оценка же внутрихозяйственного риска и риска средств контроля способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их.

Между риском необнаружения и требуемым количеством аудиторских доказательств существует обратная зависимость: уменьшение риска необнаружения ведет к необходимости увеличения объемов данных для тестирования (табл. 5.4.).

Таким образом, аудиторский риск в целом находится в прямо пропорциональной зависимости от риска необнаружения и в обратно пропорциональной зависимости от планируемого количества аудиторских доказательств. Сокращение аудиторского риска ведет к сокращению риска необнаружения, но при этом увеличивается объем данных для тестирования с целью получения доказательств. Поэтому необходимо регулировать взаимозависимость между составляющими аудиторского риска и количеством необходимых аудиторских процедур.

Таблица 5.4.

Зависимость между уровнем риска и количеством доказательств

Варианты	Аудиторский риск	Внутрихозяйственный риск	Риск средств контроля	Риск необнаружения	Количество необходимых доказательств
	Высокий	Низкий	Низкий	Высокий	Низкое
	Низкий	Низкий	Низкий	Средний	Среднее
	Низкий	Высокий	Высокий	Низкий	Высокое
	Средний	Средний	Средний	Средний	Среднее
	Высокий	Низкий	Средний	Средний	Среднее

Итак, из вышеприведенных расчетов аудиторского риска невозможно узнать точное количество необходимых доказательств или ещё что-либо конкретное. Однако расчеты аудиторского риска и его компонентов позволяют получить общее представление относительно степени сложности предстоящей проверки и с учетом этого определить базу данных для проверки, а также организовать качественное выполнение аудиторских процедур. Одновременно следует отметить, что эффективность проверок аудиторской фирмы зависит от комплекса факторов, которые невозможно учесть при расчете факторной модели аудиторского риска, не проведя предварительно их обследования и оценки (табл. 5.5.).

Таблица 5.5.

Факторы, влияющие на оценку аудиторского риска

Риск	Фактор
Аудиторский риск	– уровень компетентности менеджеров; – характер операций клиента; – степень доверия внешних пользователей финансовой отчетности; – организационно-правовая форма клиента и отраслевой характер видов его деятельности; – форма собственности клиента и распределение последней в уставном капитале; – финансовое положение клиента; – положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг; – уровень эффективности системы внутреннего контроля клиента; – масштаб бизнеса клиента, вероятность банкротства у клиента и т.д.
Внутрихозяйствен-ный (неотъемлемый) риск	– специфика деятельности организации; – факторы, влияющие на отрасль, в которой функционирует проверяемая организация. – опыт и знания руководства проверяемой организации, изменения в его составе за определенный период; – необычное давление на руководство проверяемой организации; – результаты предыдущих аудиторских проверок; – проведение операций, нехарактерных для деятельности клиента; – уровень профессионализма учетного персонала; – взаимоотношения со структурными подразделениями; – типичные ошибки в аналогичных по виду деятельности организациях и т.д.
Риск средств контроля	– счета бухучета проверяемой организации, которые могут быть подвержены искажениям; – сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения эксперта; – роль субъективного суждения, необходимого для определения остатка на счетах бухучета проверяемой организации; – подверженность активов потерям или незаконному присвоению; – отношение руководства организации к необходимости поддержания адекватной системы внутреннего контроля; – структура системы внутреннего контроля; – уровень профессионализма внутренних аудиторов; – самостоятельность и независимость внутренних аудиторов; – эффективность деятельности службы внутреннего аудита и др.
Риск необнаружения	– качество планирования и организации аудиторской проверки; – уровень профессионализма аудиторов; – соблюдение требований стандартов аудиторской деятельности; – уровень контроля качества аудита.

Значение каждого из перечисленных факторов подлежит предварительному обследованию и оценке, на основании которых аудитор сможет получить дополнительную информацию о клиенте и, соответственно, изменить свою оценку уровня аудиторского риска. При этом необходимо руководствоваться требованиями ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Общий аудиторский риск - это комбинация различных видов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных суждений, связанных с конкретными бухгалтерскими счетами, группами счетов или имеющими к ним отношение группам операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь различный уровень существенности.

⇐ Предыдущая 6 7 8 9 101112 13 14 15 Следующая ⇒