Процесс аудита бухгалтерской отчетности

Организация аудита — это продолжительная процедура, подразумевающая

определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и контроль практического проведения аудита. Хотя стратегии проверок конкретных компаний различны, они основаны на одной и той же схеме. В самом общем виде процесс аудита можно разделить на четыре этапа (в западных аудиторских фирмах стратегия аудита включает до десяти этапов).

1. Сбор информации. Сначала необходимо собрать (а в случае повторного аудита — обновить) и задокументировать информацию о клиенте и определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран достаточный объем достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данных должны быть минимизированы. Первый фактор, разумеется, более важен, однако

нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конкурентоспособность

и рентабельность аудиторской фирмы.

2. Планирование. Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и рациональный план аудиторской проверки. Ключевым моментом в определении стратегии аудита является принятие решения о том, следует ли подвергать проверке эффективность экономической политики и методики структур внутреннего контроля с целью сокращения объема проверки остатков по счетам.

3. Осуществление аудита. На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и финансовом отчете в целом. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки степени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться

существенные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относительно

остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в структуре внутреннего контроля клиента. В ходе сбора и оценки доказательств, касающихся сальдо счетов и эффективности структуры внутреннего контроля, аудитор может обнаружить, что его стратегия нуждается в пересмотре.

4. Представление отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключения и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутреннего контроля.

Глава 7. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

Аудиторская выборка

Международный стандарт МСА 530, а также российские правила (стандарты) определяют порядок проведения выборочных проверок в аудите, а также средств отбора элементов для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) включает в себя

применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам

в пределах данной статьи отчетности или группы однотипных

операций таким образом, чтобы для каждого элемента существовала

вероятность быть выбранным. В ходе выборочной проверки

в аудите можно применять либо статистический, либо нестатистический

подход.

Понятие «ошибка» означает: отклонение от нормального функционирования средств внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); искажение учета или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аналогичным образом понятие «общая ошибка» означает: степень отклонения (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная ошибка — это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых аудитор набирает отобранную совокупность и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может разделяться на страты, или подмножества, где каждая страта проверяется отдельно. Выражение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта». Риск, связанный с использованием выборочного метода — возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы применены те же самые процедуры аудита. Существуют два типа риска, связанного с использованием выборочного метода:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности

(при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что существенной

ошибки не существует — вопреки действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Данный тип риска оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно вызывает необходимость дополнительной работы, заключающейся в установлении того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением таких рисков являются так называемые уровни доверия: высокому риску соответствует низкий уровень доверия; среднему риску — средний уровень доверия; низкому риску — высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода —является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов).

Элемент выборки — это индивидуальные элементы, отражаемые в учете, составляющие генеральную совокупность, например однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, сальдо по лицевым счетам дебиторов.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) — означает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует обеим данным характеристикам, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Стратификация — это процесс деления генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (часто—с денежной стоимостью).

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Допустимая ошибка связана с уровнем существенности.

Аудиторские доказательства. Аудиторская выборка для тестов

средств внутреннего контроля обычно является надлежащей, если

применение средств внутреннего контроля оставляет доказательства

предпринятых действий (например, подписи ответственного

сотрудника по предоставлению скидок на отпускном документе

по продажам или документальное подтверждение разрешения руководством

ввода данных в компьютерную систему их обработки). При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства отбора элементов для проверки и получения аудиторских доказательств могут использоваться для рассмотрения применительно к конкретному числовому значению верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, оценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Учет риска при получении аудиторских доказательств. При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

На компоненты аудиторского риска могут оказывать влияние риск, связанный с использованием выборочного метода, и риск, не связанный с использованием данного метода.

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу,

риск, связанный с использованием выборочного метода,

может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности,

в то время как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур. Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать: все элементы (сплошная проверка); специфические (определенные) элементы; отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Решение о том, какой метод или их сочетание следует избрать, зависит от конкретных обстоятельств проверки. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать генеральную совокупность элементов, которые составляют сальдо счета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если: генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости; неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых

с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах: знание деятельности аудируемого лица; предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля; характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических элементов на основании суждений влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать: а) элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключевые элементы.

Аудитор может отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или наличия какой-либо иной характеристики, например элементы, которые являются подозрительными, необычными, в большей степени подверженными риску или элементы, ранее связанные с ошибками; б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы сальдо счета или группы однотипных операций; в) элементы для получения информации.

Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер финансово-хозяйственных операций, отдельные аспекты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; г) элементы для проверки процедур.

Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура. Проверка отобранных специфических элементов в пределах сальдо данного счета или группы однотипных операций может представлять собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, но не будет является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Аудитор может провести выборочную проверку в пределах сальдо данного счета или группы однотипных операций —с использованием статистического или нестатистического методов. Статистический и нестатистический методы выборочной проверки.

Решение об использовании статистического или нестатистического

подхода к выборочной проверке является предметом

профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного

способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании либо теории вероятности и математической статистики, либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для разграничения статистических и нестатистических методов.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода, например случайный отбор элементов на основании полученных компьютером случайных чисел. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны только в том случае, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки. Степень намерения аудитора полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем большую уверенность аудитор предполагает обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности. Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог реально оценить действительную степень отклонения. К факторам, имеющим значение с точки зрения анализа ожидаемой степени ошибки, относятся понимание аудитором деятельности аудируемого лица (в частности, понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), смена персонала или изменение в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды, и результаты двух аудиторских процедур. Высокая ожидаемая степень ошибки обычно не гарантирует (или гарантирует в незначительной степени) снижение риска средств внутреннего контроля, поэтому при таких обстоятельствах тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются наделе показательными с точки зрения действительной частоты появления ошибок в генеральной совокупности, тем большим должен быть объем выборки. Число элементов генеральной совокупности. При наличии большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное воздействие на объем отобранной совокупности. Однако в случае небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Оценка аудитором неотъемлемого риска. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения, а меньший риск необнаружения может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности. Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого свидетельствует о том, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем в большей мере аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (т.е. чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чем в большей мере аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному сальдо бухгалтерского счета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степени

аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки

элементов отобранной совокупности являются на самом деле показательными

с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Совокупная величина ошибок, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже совокупная ошибка, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Величина ошибок, которые аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в генеральной совокупности.

Факторы, имеющие значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, — это степень субъективности стоимостной оценки элементов, результаты тестов средств внутреннего контроля, результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды, результаты других процедур проверки по существу. В случаях когда элементы генеральной совокупности широко варьируют по своей стоимости, может быть целесообразным группирование элементов, сходных по своей стоимости, в отдельные подсовокупности или страты. Этот процесс называется стратификацией. Когда генеральная совокупность надлежащим образом стратифицирована, общий объем отобранных совокупностей по стратам обычно меньше объема отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, в случае, если для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.

В случае крупной генеральной совокупности ее фактический объем оказывает лишь незначительное воздействие на объем отобранной совокупности. В случае небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко не столь эффективна, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При использовании выборки по денежным элементам повышение стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если только это не компенсируется соответствующим повышением уровня существенности.

Построение выборки. При анализе отбираемой для тестирования

совокупности аудитор должен учитывать цели теста и характеристики генеральной совокупности.Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для включения в прогнозируемые оценки ошибки все те (и только те) условия, которые уместны с учетом целей теста. При выполнении тестов средств внутреннего контроля аудитор обычно предварительно оценивает уровень ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровень риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогичным образом применительно к процедурам проверки по существу аудитор обычно предварительно оценивает уровень ошибки по генеральной совокупности. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования) и полной.

Например, если аудитор собирается отобрать из некоторой

папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя

сделать какие-либо выводы относительно всех документов за соответствующий

период, если аудитор не уверен в том, что в действительности все документы были подшиты в папку.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор

проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения

ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-

либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации

— снижение вариативности элементов в рамках каждой

страты и тем самым уменьшение объема выборки без пропорционального

увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Подмножества должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог принадлежать только одной страте.

⇐ Предыдущая 13 14 15 16 171819 20 21 22 Следующая ⇒