Строка 3412 «изменением учетной политики»

По строке 3412 отражаются корректировки в связи с изменением учетной политики.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье " Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Строка 3422 «исправлением ошибок»

По строке 3422 отражаются корректировки в связи с изменением учетной политики.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год не производится, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год без ретроспективного пересчета.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Строка 3502 «после корректировок»

По строке 3502 отражаются данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) с учетом корректировок, связанных с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет.

В графе «На 31 декабря 20__ г.»
(При заполнении отчета за 2011 год - на 31.12.09 г.)

[Строка 3401 «до корректировок»]

Плюс

[Строка 3411 «изменением учетной политики»]

Плюс

[Строка 3421 «исправлением ошибок»]

В графе «за счет чистой прибыли (убытка)»
(При заполнении отчета за 2011 год - за 2010 г.)

[Строка 3401 «до корректировок»]

Плюс

[Строка 3411 «изменением учетной политики»]

Плюс

[Строка 3421 «исправлением ошибок»]

В графе «за счет иных факторов»
(При заполнении отчета за 2011 год - за 2010 г.)

[Строка 3401 «до корректировок»]

Плюс

[Строка 3411 «изменением учетной политики»]

Плюс

[Строка 3421 «исправлением ошибок»]

В графе «На 31 декабря 20__ г.»
(При заполнении отчета за 2011 год - на 31.12.10 г.)

[Строка 3401 «до корректировок»]

Плюс

[Строка 3411 «изменением учетной политики»]

Плюс

[Строка 3421 «исправлением ошибок»]

Чистые активы

Строка 3600 «Чистые активы»

По строке 3600 отражаются величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

«Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества» →

[Строка 1100 «Итого по разделу I» Бухгалтерского баланса]

Плюс

[Строка 1200 «Итого по разделу II» Бухгалтерского баланса]
(задолженность учредителей и собственные акции, отраженные в составе активов, у организации отсутствуют)

Минус

[Строка 1400 «Итого по разделу IV» Бухгалтерского баланса]

Минус

[Строка 1500 «Итого по разделу V» Бухгалтерского баланса]

Отчет о движении денежных средств

Существует два основных подхода к построению отчета о денежных средствах: прямой и косвенный. В прямом методе анализируются валовые денежные потоки по их основным видам: выручка от реализации, оплата счетов поставщиков, выплата заработной платы, закупка оборудования, привлечение и возврат кредитов, выплата процентов по ним и т. п. Источником информации для составления такого отчета служат данные бухгалтерского учета.

Косвенный метод базируется на принципах анализа финансовых ресурсов. Исходной базой расчета выступает чистая прибыль, которая путем последовательных корректировок доводится до величины чистого денежного потока.

Прямой и косвенный методы расчета денежного потока противопоставляют друг другу следующим образом: прямой метод исходит из принципа «сверху-вниз» – от выручки к денежному потоку; косвенный метод базируется на принципе «снизу-вверх» – от чистой прибыли к денежному потоку. При этом имеют в виду расположение показателей выручки и чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках, где выручка стоит в самом верху отчета, а чистая прибыль – один из самых последних его показателей.

Оценивая эффективность деятельности компании посредством анализа финансовой отчетности, важно использовать не только прошлые данные, но и будущие приблизительные данные. Приблизительный анализ – это попытка предсказать ситуацию, которая сложится в ближайшем обозримом будущем.

Один из подходов к проведению приблизительного финансового анализа состоит в изучении текущего отчета о движении денежных средств и прогнозировании тех событий, которые, скорее всего, произойдут в будущем периоде (например, закупки, дивидендные выплаты, погашение долговых обязательств и т. д.) и тех, которых, скорее всего, не будет (непредвиденные, экстраординарные события).

Очевидно, что достоверность приблизительного анализа зависит от способности финансового аналитика предсказывать будущие события, но помимо этого приблизительный анализ является логическим следствием финансового анализа отчета о движении денежных средств.

Денежные средства являются одним из наиболее ограниченных ресурсов, поэтому успех хозяйственной деятельности предприятия во многом определяется способностью менеджмента их рационально распределять и использовать. Отчет о движении денежных средств в разрезе операционной деятельности может быть получен с помощью прямого и косвенного метода построения отчета. Рассмотрим каждый из их подробно.

Денежные средства являются одним из наиболее ограниченных ресурсов, поэтому успех хозяйственной деятельности предприятия во многом определяется способностью менеджмента их рационально распределять и использовать. Они необходимы предприятию для выплаты заработной платы, покупки сырья, материалов, основных средств, уплаты налогов, обслуживания долга, выплаты дивидендов и т. д.

Для эффективного управления денежным потоком необходимо знать:

· его величину за тот или иной период времени;

· его структуру (основные элементы);

· виды деятельности, формирующие соответствующие элементы потока и механизмы их формирования.

В этой связи важнейшим инструментом управления денежным потоком фирмы является отчет о движении денежных средств (cash flow statement). Этот отчет остро необходим как менеджерам, так и внешним пользователям — кредиторам, акционерам, инвесторам и т. д., которые по результатам его построения и анализа могут увидеть реальные доходы и расходы, а также получить ответы на следующие вопросы:

· В каком объеме и из каких источников получены денежные средства и каковы основные направления их использования?

· Способно ли предприятие в результате своей основной деятельности обеспечить превышение поступлений денежных средств над выплатами?

· В состоянии ли предприятие выполнять и обслуживать свои обязательства?

· Достаточно ли денежных средств для ведения основной деятельности?

· В какой степени предприятие может обеспечить инвестиционные потребности за счет внутренних источников денежных средств?

· Чем объясняется разность между величиной полученной прибыли и объемом денежных средств и др.

Как правило, отчет о движении денежных средств формируется на основе бухгалтерской информации либо данных, содержащихся в балансе и отчете о прибылях и убытках, однако, в отличие от них, он непосредственно не связан с учетной политикой фирмы и в этом смысле является более объективным.

Представление отчета о движении денежных средств во многих странах является обязательным и регулируется законодательно. В Российской Федерации он также входит в состав обязательной бухгалтерской отчетности (ф. № 4), составляемой организациями.

Следует отметить, что, несмотря на существование подобной формы в российской отчетности, она содержит ряд отличий от международных стандартов, которые затрудняют ее использование в целях управления.

Согласно МСФО отчет о движении денежных средств должен объяснять причины изменения статей денежных средств за рассматриваемый период и содержать информацию о денежных потоках фирмы в разрезе ее операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом состав статей перечисленных разделов отчета, а также степень их детализации определяется предприятием самостоятельно.

Существуют два основных метода построения детализированных отчетов о денежных потоках — прямой и косвенный. При этом согласно МСФО потоки денежных средств детализируются в разрезе трех ключевых видов деятельности:

· операционная (основная);

· инвестиционная;

· финансовая.

Разделение всей деятельности предприятия на три указанные составляющие очень важно для российской практики, поскольку положительный совокупный поток может быть получен за счет компенсации отрицательного денежного потока от основной деятельности притоком средств от продажи активов (инвестиционная деятельность) или привлечением кредитов банка (финансовая деятельность). В этом случае величина совокупного потока «маскирует» реальную убыточность предприятия.

Прямой метод построения отчета о движении денежных средств

Наибольшую сложность в процессе построения отчета о движении денежных средств прямым методом, в особенности для внешнего аналитика, представляет его первый раздел, отражающий движение денежных средств от операционной деятельности.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат. Выделяют следующие достоинства этого метода:

· возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств;

· возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам;

· непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат);

· устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Информация об основных видах денежных поступлений и выплат может быть получена:

· из учетных записей фирмы;

· из баланса и отчета о прибылях и убытках, используя корректировку соответствующих статей.

В первом случае специалисты, ответственные за формирование отчетности, анализируют движение денежных средств по различным счетам бухгалтерского учета и классифицируют денежные потоки по видам деятельности (операционной, финансовой или инвестиционной).

Однако на практике большинство предприятий ежедневно осуществляет огромное число операций, вызывающих движение денежных средств, поэтому движение денежных средств довольно трудно анализировать и классифицировать. В этой связи метод построения на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким даже для внутренних бухгалтерских служб. Кроме того, он неприемлем для внешних пользователей, которые не имеют доступа к учетным данным предприятия, составляющим его коммерческую тайну.

В этой ситуации более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.

Общая схема построения отчета о денежных потоках от операционной деятельности прямым методом представлена на схеме, приведенной в таблице 1.

Таблица 1. Схема определения денежного потока от основной деятельности (прямой метод).

№ стр.	Показатель
	+ Чистая выручка от реализации
	+(—) Уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности
	+ Авансы полученные
	= Денежные средства, полученные от клиентов
	(—) Себестоимость реализованных продуктов и услуг
	+(—) Увеличение (уменьшение) товарных запасов
	+(—) Уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности
	+(—) Увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов
	+ Общехозяйственные, коммерческие и административные расходы
	+(—) Уменьшение (увеличение) прочих обязательств
	= Выплаты поставщикам и персоналу
	(—) Процентные расходы
	+(—) Уменьшение (увеличение) начисленных процентов
	+(—) Уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи
	+(—) Внереализационные / прочие доходы (расходы)
	= Процентные и прочие текущие расходы и доходы
	(—) Налоги
	+(—) Уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам
	+(—) Увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам
	= Выплаченные налоги
	Денежный поток от операционной деятельности (стр. 4 — стр. 11 — стр. 16 — стр. 20)

Недостатком рассмотренного метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств предприятия.

В оперативном управлении прямой метод определения денежного потока может использоваться для контроля за процессом формирования прибыли и получения выводов относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам. В долгосрочной перспективе прямой метод расчета величины денежного потока дает возможность оценить ликвидность предприятия, поскольку детально раскрывает движение денежных средств на счетах, а также показывает степень покрытия инвестиционных и финансовых потребностей предприятия имеющимися у него денежными ресурсами.

Косвенный метод построения отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств в разрезе операционной деятельности может быть получен и с помощью косвенного метода. По алгоритму построения этот метод является обратным к прямому.

При использовании косвенного метода чистая прибыль или убыток фирмы корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном оборотном капитале. Таким образом, данный метод:

· показывает взаимосвязи между разными видами деятельности предприятия;

· устанавливает зависимость между чистой прибылью и изменениями в оборотном капитале предприятия за отчетный период.

Алгоритм формирования денежного потока от операционной деятельности косвенным методом включает реализацию следующих этапов.

1. По данным отчетности определяется чистая прибыль предприятия.

2. К чистой прибыли добавляются суммы статей затрат, не вызывающих в реальности движение денежных средств (например, амортизация).

3. Вычитаются (прибавляются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях текущих активов, за исключением статьи «Денежные средства».

4. Прибавляются (вычитаются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях краткосрочных обязательств, не требующих процентных выплат.

Общая схема построения отчета о денежных потоках косвенным методом приведена в таблице 2.

Таблица 2. Определение денежного потока от основной деятельности (косвенный метод).

№ стр	Показатель
	Чистая прибыль
	+ Амортизация
	— (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности
	— (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов
	— (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов
	+ (—) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности
	+(—) увеличение (уменьшение) процентов к уплате
	+(—) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей
	+(—) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам
	= Денежный поток от операционной деятельности

Как следует из таблицы, косвенный метод показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги.

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале, задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Кроме того, важным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных. Зачастую информацию, необходимую для заполнения статей раздела «Операционная деятельность» прямым методом, очень сложно выделить из совокупного денежного потока компании, а затраты на его формирование достаточны высоки.

Использование различных форм и методов построения отчета о денежных потоках позволяет проводить анализ их объемов и структуры в нескольких аспектах. В результате пользователь получает детальное представление об операционных, инвестиционных и финансовых операциях, проведенных предприятием за рассматриваемый период. Это, в свою очередь, позволяет ему сформировать суждение о сильных и слабых сторонах данного предприятия, его текущих и потенциальных проблемах.

В общем случае способность предприятия генерировать значительные денежные потоки от основной деятельности является положительным фактом. Однако в процессе анализа следует всегда обращать внимание на то, в какой степени операционные потоки покрывают потребность в инвестициях, выплаты по займам или дивидендам. Стабильность операционного потока в динамике свидетельствует об устойчивом финансовом положении предприятия, эффективной работе его менеджмента. В то же время слишком большая зависимость от внешнего финансирования для покрытия текущих потребностей должна рассматриваться как негативный сигнал.

Наконец, стабильная отрицательная величина чистого денежного потока свидетельствует о серьезных финансовых затруднениях, ведущих к банкротству.

Построение и анализ различных отчетов о денежных потоках в сочетании с другими видами отчетности обеспечивает более глубокое понимание реального положения предприятия, фактических результатов его деятельности и будущих перспектив.

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется. В них нет нужды.

При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям, представленным на схеме.

I Показатели, элиминируемые в консолидируемых отчетах I

Расчеты между консолидированными компаниями

Операции по инвестициям в дочерние компании

Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными компаниями

Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными компаниями

1. Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.

Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчетности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату. 2.

Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключаются балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале. Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает — дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введения в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости. Об этом методе было сказано выше. 3.

Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. Исключаются внутри-групповые операции и сальдо по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам. 4.

Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами.

Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным — в других. Например, общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн долл. и получило от этой операции 3, 2 млн долл. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности. К концу отчетного периода в обществе М успели переработать и реализовать на сторону, за пределы сферы консолидации полуфабрикатов Д только на 12 млн долл. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3, 2 млн долл. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть: 3, 2: 4 = 0, 8 млн долл., одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за:

• различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других;

• различных сроков окончания отчетного года;

• отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

Консолидированная отчетность материнского и дочернего обществ. Обобщение двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний представляется простейшим вариантом консолидированной отчетности.

Пример. Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее отчетности дочернего общества Д. Уставный капитал общества М состоит из 80 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 5 тыс. руб. Уставный капитал общества Д состоит из 90 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. каждая. Общество М приобрело 50 тыс. обыкновенных акций Д за 124, 7 млн. руб.

В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты (в млн. руб).

Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16, 19, 22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями.

Элиминирование. Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего обществ. Сальдо расчетов 27, 5 млн. руб. по строкам 6, 12.

Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2.

Исключается из уставного капитала общества Д 50 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. (100 млн. руб.), купленных компанией М (строка 8). Общество М Общество Д Элиминирование Показатели баланса № стр. № стр. Дебет № стр. Кредит Консолидированный отчет АКТИВ Основные средства 1 488, 3 245, 3 733, 6 Инвестиции в ценные бумаги общества Д 2 124, 7 8, 9 124, 7 - Запасы 3 336, 0 159, 2 10 1, 5 493, 7 Дебиторы 6 110, 5 55, 8 12 27, 5 138, 8 в том числе расчеты с дочерними обществами 6, 1 27, 5 12, 1 27, 5 Денежные средства 7 55, 8 18, 4 74, 2 Всего активов 1115, 3 478, 7 1440, 3 ПАССИВ Уставный капитал 8 400, 0 180, 0 2 100, 0 480, 0 в том числе «Интересы меньшинства» 8, 1 80, 0 Добавочный капитал 9 150, 0 61, 0 2 24, 7 186, 3 Нераспределенная прибыль 10 201, 9 50, 2 10, 3 11, 1 + 1, 5 10 11, 1 250, 6 Долгосрочные займы 11 175, 0 125, 0 300, 0 Кредиторы 12 188, 4 62, 5 6 27, 5 223, 4 в том числе расчеты с материнским обществом 12, 1 27, 5 6, 1 27, 5 Всего пассивов 1115, 3 478, 7 1440, 3 Отчет о прибылях и убытках

Показатели № стр. Общество М Общество Д Элиминирование Консолидированный № стр. Дебет № стр. Кредит 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Выручка 13 1314, 5 508, 2 16 1, 5 1821, 2 Налоги и акцизы 14 265, 2 106, 4 371, 6 Себестоимость 15 816, 4 309, 8 1126, 2 Прибыль от реализации 16 232, 9 92, 0 13 1, 5 323, 4 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Внереализационная прибыль 17 14, 9 12, 5 23 11, 1 16, 3 Внереализационный убыток 18 28, 1 7, 3 35, 4 Валовая балансовая прибыль 19 219, 7 97, 2 12, 6 304, 3 Налог на прибыль 20 103, 4 56, 9 160, 3 Чистая прибыль 22 116, 3 40, 3 12, 6 144, 0 Дивиденд 23 40, 0 20, 0 17 11, 1 48, 9 Исключается из добавочного капитала общества Д 24, 7 млн. руб.

(строка 9), так как 50 тыс. обыкновенных акций были приобретены за 124, 7 млн. руб.: 124, 7 - 100 = 24, 7, с премией в 24, 7 млн. руб., которые исключаются из добавочного капитала.

Общество Д выплатило в качестве дивиденда 20 млн. руб., из которых 55, 5% выплачено материнскому обществу. Сумма полученного дивиденда — 11, 1 млн. руб. — в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Эта сумма исключается по строке 17. По строке 10 на 111 млн руб. уменьшается нераспределенная прибыль М и на эту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль Д.

Прибыль общества М завышена на 1, 5 млн. руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запасах. На эту сумму элиминируются показатели 3, 10, 13, 16.

Возможны и другие варианты элиминирования. В нашем случае в ходе элиминирования уменьшались показатели актива и одновременно уменьшались показатели пассива. Если изменения происходят только в активе или только в пассиве баланса, то один из показателей уменьшается, а другой увеличивается.

В консолидированном балансе при полном зачете уставного капитала общества Д должен остаться уставный капитал материнского общества в размере 400 млн. руб. В нашем примере консолидированный уставный капитал равен 480 млн. руб. Это означает, что необходимо выделить из этого показателя «Интересы меньшинства» в 80 млн. руб. Из 90 тыс. акций общества Д у меньшинства акционеров осталось 40 тыс. акций номинальной стоимостью по 2 тыс. руб., что и составляет 80 млн. руб.

У меньшинства акционеров осталась доля инвестиции в АО Д, равная 44, 5% (40 000: 90 000). Поэтому доля меньшинства в чистой прибыли АО Д составляет: 40, 3 х 0, 445 = 17, 9 млн. руб., а сумма дивидендов, начисленная меньшинству: 20 - 11, 1 = 8, 9 млн. руб.

Дополнительные раскрытия в консолидированной финансовой отчетности. Необходимо приводить перечень существующих дочерних обществ с указанием доли участия или процента принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины, по которым консолидированная отчетность не представлялась с указанием методов отражения имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского.

Если при составлении консолидированной финансовой отчетности в нее включались отчеты, составленные на основе неодинаковой учетной политики, этот факт необходимо раскрывать и показывать удельный вес статей финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо также раскрывать:

• характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская не обладает более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

• названия компании, в которых материнская имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия существующего контроля над ними;

• влияние на финансовое положение материнской компании на отчетную дату и результаты финансовой деятельности за отчетный период операции по приобретению и отчуждению дочерних компаний.

Заключительные этапы процесса консолидации баланса включат следующие шаги:

в баланс переносится строка нераспределенной прибыли из отчета о нераспределенной прибыли;

· в отчете о прибылях и убытках находится итог колонки «Интересы меньшинства» и переносится этот итог в колонку консолидированного баланса;

· суммируются все счета баланса по строкам и получатся счета консолидированного баланса;

· проверяется равенство сумм активов и пассивов консолидированного баланса.

Примеры распространенных операций:

Операция	Материнская компания М	Дочерняя компания Д
1.М покупает 100% Д за $10 млн.	М раскрывает актив стоимостью $10 млн.	Бухгалтерский баланс Д остается неизменным
2.Затем М продает $50 млн. (49+1) Д и получает прибыль $1 млн	М раскрывает продажи в размере $50 млн., $49 млн. и прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает актив стоимостью 50 млн. (49 +1)
3.Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн.	М раскрывает прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.
4.М кредитует Д на сумму $5 млн.	М раскрывает актив на сумму $5 млн.	Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость принципа исключения, поскольку все операции происходят внутри группы и не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе организации.
Данные операции будут отражены в консолидированном балансе группы компаний следующим образом:

Операция 1

Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Баланс Д останется неизменным. При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).

Операция 2

Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д - $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.
Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.

Операция 3

При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.

Операция 4

При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.
Теперь рассмотрим расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства. Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО (IFRS) 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в тыс. руб.) приведен ниже (цифры условные).

Инвестиция в капитал дочерней компании (100% акций)	30 000
Собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по РСБУ	27 000
Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости (МСФО)	25 600
Гудвилл (30000 - 25600)	4 400

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.

Пример расчета гудвилла (в млн руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице 1.

Таблица 1

⇐ Предыдущая 1 2 3 4 567 8 Следующая ⇒