Учет постоянных и временных разниц и их влияние на чистую прибыль (убыток) организации

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации по налогам и сборам. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (например, субсчете 99.1 «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п.20 ПБУ 18/02).

В случае получения убытка, возникает условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете (субсчете 99.1 «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п.20 ПБУ 18/02). Одновременно сумма налогового убытка, переносимого на будущие периоды, отражается в учете как временные разницы, которые приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль корректируется на суммы постоянных и временных разниц доходов и расходов, исчисленных по данным бухгалтерского и налогового учета, и умноженных на ставку налога на прибыль. Таким образом, корректируется сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете до суммы налога на прибыль в налоговом учете.

Корректировка бухгалтерского налога на прибыль отражается в суммах постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Под постоянной разницей понимаются доходы и расходы:

– формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые для целей налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах;

– учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

– превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

– непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с

этой передачей;

– образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

– прочих аналогичных различий.

Например, постоянные разницы возникают по счету 91 по суммам, не признаваемым для целей налогообложения, по счету 90 – по сверхнормативным расходам.

В соответствии с ПБУ 18/02 организация самостоятельно определяет порядок формирования информации о постоянных разницах.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль определяется величина постоянного обязательства (актива).

На сумму постоянного налогового обязательства в бухгалтерском учете составляется проводка:

Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На сумму постоянного налогового актива в бухгалтерском учете составляется проводка:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый актив».

Разница между доходами и расходами, которая формирует прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом, в соответствии с ПБУ 18/02 получила название временной. Причем, если доходы и расходы увеличивают налог на бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде (т.е. сумма бухгалтерской прибыли в отчетном периоде меньше суммы налоговой прибыли на величину указанных доходов и расходов), но уменьшают ее в последующих периодах, то они называются вычитаемыми временными разницами. Если же такие доходы и расходы уменьшают налог на бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, но увеличивают ее в последующих периодах, то они называются налогооблагаемыми временными разницами.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

– применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

– убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

– применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

– наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

– прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

– применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

– прочих аналогичных различий.

ПБУ 18/02 предписывает учитывать налогооблагаемые и вычитаемые разницы обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница. Для формирования в системе бухгалтерского учета информации о доходах и расходах, приводящих к образованию временных разниц целесообразно организовать их обособленный учет на субсчетах второго порядка с выделением доходов и расходов, имеющих отличный порядок учета или признания для целей налогообложения.

Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть налога на прибыль, на которую увеличивается налог на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и уменьшается налог на прибыль, подлежащий уплате в последующие отчетные периоды.

Отложенный налоговый актив (ОНА) равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. ОНА отражается в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы», в корреспонденции со счетом 68 (п.п.14, 17 ПБУ 18/02) [].Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть налога на прибыль, на которую уменьшается налог на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и увеличивается налог на прибыль, подлежащий уплате в последующие отчетные периоды. Величина отложенного налогового обязательства (ОНО) определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 (п.п.15, 18 ПБУ 18/02) [].

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (обязательства).

Величина изменения отложенного налогового актива и изменения отложенного налогового обязательства определяется умножением возникших (погашенных) вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В отчете о финансовых результатах отражается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» – разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77.

В Отчете о финансовых результатах по указанным строкам не проставлены скобки, поскольку показатели этих строк в определенных случаях могут менять свой знак.

Показатель «Изменение отложенных налоговых активов» отражается в Отчете о финансовых результатах как положительная величина, если дебетовый оборот по счету 09 (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых активов). Если же кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем начислено), то разница между оборотами отражается со знаком «минус». В отчете о финансовых результатах появится отрицательный показатель отложенных налоговых активов.

С изменением отложенных налоговых обязательств складывается обратная ситуация. Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота по этому счету, то это значит, что за истекший период налоговых обязательств было начислено больше, чем погашено. Тогда в отчете о финансовых результатах по строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет отражен показатель со знаком «минус», который будет уменьшать прибыль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчетный период в организации было погашено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 превышает кредитовый), то в отчете о финансовых результатах показатель строки сменит свой знак с минуса на плюс.

По правилам ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль исчисляется по формуле (1).

Скорректированный налог на прибыль на суммы постоянных и временных разниц, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, отражается по кредиту счета 68. Однако, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет и отраженная по кредиту счета 68, не соответствует сумме налога, начисленного в бухгалтерском учете и отраженного по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Для приведения в соответствие счетов 68 и 99, в бухгалтерский учет дополнительно следует ввести счет, на котором должна определяться разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами, отражая тем самым сумму дополнительного налога на прибыль (убытка), возникающего в результате различий применяемого порядка бухгалтерского и налогового учета активов и обязательств. Поскольку в настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности [] такой счет не предусмотрен, для этой цели может быть использован дополнительно вводимый субсчет к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», именуемый «Дополнительный налог на прибыль (убыток)».

Превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств должно отразиться проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Налог на прибыль»

Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами, субсчет «Дополнительный налог на прибыль (убыток)».

Превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов – проводкой:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Соответствие дебета счета 99 «Прибыли и убытки» и кредита счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль», отражающих сумму текущего налога на прибыль, будет свидетельствовать о правильности выполненных расчетов по определению налога на прибыль, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, что в свою очередь будет способствовать осуществлению контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

Тогда строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (ЧП) определяется следующим образом:

ЧП = ПДН – ТНП (1)

ЧП – чистая прибыль;

ПДН – прибыль до налогообложения;

ТНП – текущий налог на прибыль.

Для целей определения величины чистой прибыли (убытка) по данным Отчета о прибылях и убытков влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должно быть исключено. Поскольку текущий налог на прибыль вычитается из бухгалтерской прибыли, увеличение отложенных налоговых активов и уменьшение отложенных налоговых обязательств должны прибавляться к значению строки «Прибыль (убыток) до налогообложения», а уменьшение отложенных налоговых активов и увеличение отложенных налоговых обязательств – вычитаться из него. Если в результате получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» в круглых скобках.

Таким образом, ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной определенности, позволило организации:

– сформировать такую чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

– определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, т.е. величину отложенного налогового актива;

– проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в форме 2 нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода. Все расходы организации, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых скобках.

Порядок заполнения формы 2 по счетам бухгалтерского учета приведен в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Этот порядок не является обязательным, а носит лишь рекомендательный характер. Состав коммерческих и управленческих расходов, расчет себестоимости может быть различным у организаций с разными видами деятельности.

Рассмотренная форма Отчета о финансовых результатах (Приложение № 1 к Приказу № 66н) представляется организациями, применяющими общий порядок ведения бухгалтерской отчетности. Организации, применяющие упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, заполняют форму Отчета о финансовых результатах, предусмотренную Приложением № 5 к Приказу № 66н, либо в Отчет о финансовых результатах (Приложение № 1 к Приказу № 66н) включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям).

 

⇐ Предыдущая6789101112131415Следующая ⇒

Поделиться: