Бухгалтерское отражение: общая схема. Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

 

Д-т 45 К-т 43 - 80 у.е.- отгружена готовая продукция покупателю (себестоимость 80 у.е.). Счет 45 используется в случае, если выручка от продажи не может быть признана в бухгалтерском учете на момент отгрузки, например, в связи с особенностями перехода права собственности на товар, установленными договором.

Д-т 62/1 К-т 90/1 "Выручка" - 120 у.е. - отражена реализация отгруженной продукции по продажной цене и образована задолженность покупателя в сумме, указанной в договоре (62/1 - субсчет "За отгруженные товары, работы, услуги")

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 - 20 у.е. - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 80 у.е. - списана себестоимость отгруженной продукции

Д-т 90/9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 20 у.е. - определен финансовый результат для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у.е. - в счет задолженности получен вексель (62/3 - субсчет "Векселя полученные")

Именно такая оценка полученных векселей исходя из стоимости передаваемой продукции предусмотрена п. 14 ПБУ 19/02. При этом следует отметить, что задолженность по оплате отгруженной продукции продолжает числиться на отдельном субсчете 62/1.

В момент получения процентного векселя стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено начисление указанных в нем процентов в дебет счета 58 "Финансовые вложения".

Необходимо также добавить, что в момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные".

 

Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

 

Вышеуказанную схему бухгалтерского учета можно рассматривать как общую: в момент отгрузки ТМЦ поставщик получает вексель, выписанный покупателем. Но, как мы уже указывали выше, на практике момент получения векселя может не совпадать с моментом отгрузки ТМЦ. Предлагается рассмотреть несколько таких ситуаций.

Ситуация 1. Вексель получен раньше, чем произведена отгрузка ТМЦ в адрес покупателя.

В данной ситуации у продавца нет дебиторской задолженности по счету 62/1. Учитывая, что в гражданско-правовом отношении вексель, в том числе выпущенный векселедателем в первичное обращение, является ценной бумагой, то в момент оформления этого векселя продавец-векселедержатель получает предварительную оплату (обеспечение оплаты) за отгружаемые товары. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета авансы, полученные под будущие поставки, отражаются обособленно по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Помимо этого, факт получения векселя как ценной бумаги, право распоряжения которой принадлежит векселедержателю-продавцу, отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Д-т 58/2 К-т 62/2 - 120 у.е.- в качестве предварительной оплаты получен вексель покупателя (62/2 - субсчет "Авансы полученные")

В момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные"

В момент фактической отгрузки товаров будет сделана следующая запись:

Д-т 62/1 К-т 90 - 120 у.е.- отражена реализация отгруженной продукции по цене продажи в счет полученной предоплаты, обеспеченной векселем

Д-т 62/2 К-т 62/3 - 120 у.е. - показано, что предварительная оплата "закрыта" отгрузкой (субсчет 62/2), но при этом числится задолженность покупателя по оплате векселя (субсчет 62/3). При этом следует отметить, что задолженность по оплате отгруженной продукции продолжает числиться на отдельном субсчете 62/1.

Ситуация 2. ТМЦ отгружены покупателю раньше, чем выдан вексель.

На момент отгрузки товаров продавец отразил по счетам бухгалтерского учета выручку от реализации, но задолженность по ее оплате продолжает числиться на субсчете 62/1. Факт получения векселя должен быть отражен по счетам бухгалтерского учета аналогично общей схеме.

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у.е.- в счет задолженности получен вексель

 

Налоговая позиция векселедержателя (поставщика)

 

На данном этапе для векселедержателя важными являются следующие вопросы:

- отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

- отражение полученного векселя в качестве налогооблагаемых авансов;

- отражение процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения.

 

Отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Фактически это означает ответ на вопрос: "Является ли получение векселя покупателя фактом оплаты?".

С точки зрения исчисления налога на прибыль, данный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу. Для налогоплательщиков, применяющих метод начислений, вопрос не актуален, поскольку дата признания дохода для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете (отгрузка) и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности.

При применении кассового метода согласно ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Учитывая, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит особых указаний о применении в целях налогообложения прибыли таких понятий гражданского законодательства как "погашение задолженности" (аналогично положениям, например, ст. 167 Налогового кодекса РФ в отношении НДС), то на наш взгляд, можно сделать следующий вывод. В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов.

Следует отметить, что до 1 января 2002 года для предприятий, установивших в учетной политике для целей налогообложения прибыли дату определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, момент возникновения налогового обязательства был законодательно обусловлен моментом поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу (п. 13 Положения о составе затрат ..., утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Поэтому получение собственного векселя покупателя неверно было рассматривать как получение оплаты за поставленную продукцию. С помощью векселя произошло оформление отсрочки платежа.

С точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость, заданный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установили "по мере оплаты" (ст. 167 Налогового кодекса РФ). Для налогоплательщиков, применяющих метод "по мере отгрузки", вопрос не актуален, поскольку дата признания выручки для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации у векселедержателя в момент получения векселя не возникает облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ "...оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя".

Согласно п. 4. ст. 167 Налогового кодекса РФ при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем данного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Исходя их этого предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате", расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения собственного векселя покупателя-векселедателя за отгруженную продукцию, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по погашению векселя, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочной оплате,

- передача векселя по индоссаменту третьим лицам по любым основаниям, в том числе в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

 

Отражение полученного векселя в качестве налогооблагаемых авансов

На основании ст. 162 НК РФ при получении векселя под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с авансов не возникает.

Мнение МНС РФ по данному вопросу выражено в п. 37.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/44):

"При применении ст. 162 необходимо учитывать, что при исчислении налоговой базы в нее включаются ... любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

В целях применения указанной статьи следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в т.ч. и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае, если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства".

При применении кассового метода при исчислении налога на прибыль согласно ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Соответственно в случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя или факта отгрузки продукции (работ, услуг).

 

Отражение процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения.

При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо учитывать положения ст. 162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 18 к 118 (10 к 110). Таким образом, для всех налогоплательщиков налоговая база при исчислении НДС должна быть увеличена на суммы процентов, фактически полученных продавцом. Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца в части процентов по векселю не возникает.

Для целей исчисления налога на прибыль при применении кассового метода проценты, заявленные в векселе, учитываются в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как они не связаны с формированием реальной задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам). Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль у продавца в части процентов по векселю не возникает.

При применении метода начислений для целей исчисления налога на прибыль согласно подп. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход при методе начислений признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода. Таким образом, при методе начислений в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя у продавца появляется обязанность по начислению для целей налогообложения прибыли процентов, причитающихся к получению по векселю. При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ проценты, начисленные от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (если такая отсрочка возникает в силу договорных или иных отношений) включаются в состав доходов от реализации, а проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Учитывая, что в бухгалтерском учете проценты в доходах не отражаются до момента их фактического получения, то организация оказывается в ситуации необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).

 

Вторая часть операции

 

                    ┌───────────────────┐

                    │ Оплата векселя ▼

┌────────────────────────┴─┐          ┌─┴──────────────────────────┐

│Векселедатель (покупатель)│          │Векселедержатель (поставщик)│

└────────────────────────┬─┘          └─┬──────────────────────────┘

                    ▲ Вексель к оплате │

                    └───────────────────┘

┌──────────────────────────┐          ┌────────────────────────────┐

│при наступлении срока пла-│          │при наступлении срока плате-│

│тежа векселедатель погаша-│          │жа векселедержатель предъяв-│

│ет предъявленный к оплате│          │ляет вексель к оплате  │

│вексель              │          └────────────────────────────┘

└──────────────────────────┘

 

Векселедатель
(оплачивает вексель)

Бухгалтерское отражение

 

Д-т 60/3 К-т 51 - 150 у.е. - оплата предъявленного к оплате векселя по истечении установленного срока, включая начисленные проценты

Д-т 68 К-т 19 - 20 у.е. - НДС, подлежащий взносу в бюджет, уменьшается на сумму НДС, уплаченного поставщику за материальные ресурсы (налоговый вычет)

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен сделать соответствующую запись в Книге учета ценных бумаг.

 

⇐ Предыдущая9101112131415161718Следующая ⇒

Поделиться: