Учет расходов при приобретении земельных участков в собственность

 

Для учета затрат на покупку земельного участка ст. 264.1 НК РФ предусмотрен особый порядок. Чтобы списать в расходы сумму покупки, участок должен соответствовать определенным критериям.

Затраты на покупку участка можно учитывать, если одновременно выполняется два основных требования, а именно:

·   участок приобретен из муниципальных или федеральных земель, то есть у государства (ст. 264.1 НК РФ). Продавцами таких участков обычно выступают органы исполнительной власти или местного самоуправления, которые уполномочены ими распоряжаться;

·   договор купли-продажи участка заключен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).

Договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания (если только иное прямо не предусмотрено в самом договоре), а не с даты государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок. Если договор подписан на дату, не попадающую в интервал с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, то расходы на покупку земли списать нельзя (письма Минфина России от 26.06.2007 № 03-0306/1/403, ФНС России от 16.10.2009 № 3-2-09/209). Такие ограничения по срокам предусматривает п. 5 ст. 5 Федерального закона № 268-ФЗ.

Кроме того, участок, приобретенный у государства в указанном интервале времени, должен соответствовать хотя бы одному из двух условий:

·   на участке находятся здания или сооружения;

·   участок приобретается для капитального строительства объектов основных средств.

При этом организация не может купить государственный или муниципальный участок, на котором находится строение, если она не является собственником этого строения (абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11). В связи с этим для подтверждения расходов на приобретение такой земли покупатель должен располагать свидетельством о праве собственности на недвижимые объекты.

Земельные участки для строительства предоставляются организациям либо с предварительным согласованием мест размещения объектов строительства, либо без такого согласования. В первом случае участок предоставляется в аренду и может быть приобретен в собственность только после окончания строительства.

Участки под застройку без предварительного согласования мест размещения объектов предоставляются в собственность организаций только в следующих случаях:

·   в отношении земельного участка утверждены градостроительная документация о застройке, правила застройки и землепользования. При этом объекты строительства должны быть размещены на земельном участке в соответствии с такими правилами;

·   земельный участок предоставляется для жилищного строительства.

Указанные земельные участки предоставляются в собственность организаций исключительно на торгах, конкурсах, аукционах. [12]

Для документального подтверждения расходов на покупку земельного участка на торгах покупателю необходимо иметь протокол о результатах торгов, договор купли-продажи земельного участка, заключенный по итогам торгов. При этом в данных документах должно быть указано, что земельный участок предназначен для целей строительства.

Если впоследствии организация не осуществит строительство на приобретенной для этих целей земле, то все расходы по ее покупке, учтенные при исчислении налога на прибыль, необходимо будет восстановить. [13]

Общая схема действий при списании расходов на приобретение земельного участка представлена на рис. 3.1.

 

Рисунок 3.1 Схема списания расходов на приобретение земельных участков

 

Учитывать расходы на приобретение прав на земельные участки можно с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю. Таким подтверждением является расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав с указанием даты их представления [3, п.п. 2 п. 3 ст. 264.1], [14, п. 6].

В соответствии с п.п. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок к юридическому лицу (покупателю) уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. В бухгалтерском учете уплачиваемая государственная пошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка, соответственно государственная пошлина в расходах учтена не будет, тогда как в целях налогообложения прибыли она признается прочим расходом.

Помимо этого расходы на покупку земельного участка будут учитываться в целях налогообложения прибыли, но не учитываются в бухгалтерском учете (поскольку не начисляется амортизация). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 " Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 " Прибыли и убытки" на отдельном субсчете.

По договорам, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. действует ст. 264.1 НК РФ, которая разрешает учитывать в налоговом учете расходы на приобретение земли у муниципальных и государственных органов для осуществления строительства объектов основных средств на этих участках. Также данная статья разрешила принимать при расчете налога на прибыль и расходы на приобретение земельных участков, на которых уже находятся объекты основных средств. При этом ст. 264.1 НК РФ не просто оговаривает возможность принятия расходов на приобретение земельных участков, а устанавливает особый порядок для учета таких затрат, а точнее, предлагает налогоплательщикам альтернативу между двумя вариантами учета данных расходов. [15, c. 26]

Вариант 1: расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

Как определяются расходы на приобретение участка земли в данном случае, рассмотрим на примере 3.1.

ПРИМЕР 3.1:

В 2010 году хозяйственное общество на конкурсе выкупило у муниципального органа земельный участок стоимостью 3 425 000 руб. При этом общество понесло и дополнительные расходы, связанные с приобретением данного участка, а именно:

·   расходы на консультации по оформлению пакета документов, необходимого для представления на конкурс, в размене 8 000 руб. (без НДС);

·   расходы по оплате юридических услуг по оформлению документов для получения свидетельства о праве собственности на приобретенную землю в размере 9 420 руб.

В предыдущем налоговом периоде налогооблагаемая база предприятия составила 5 173 090 руб.

Первоначальная стоимость участка в бухгалтерском учете составила

3 457 420 руб. (3 425 000 + 15 000 + 17 420)

В налоговом учете данные расходы будут списаны по-другому. В соответствии с подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. Такие расходы в налоговом учете не подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого актива и должны списываться единовременно в периоде возникновения, если в договоре не оговорен особый порядок их оказания - в нескольких периодах. Госпошлина также учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и не включается в стоимость актива. [3, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ]

Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка для целей налогового учета составит 3 425 000 руб.

В налоговом учете будет применен метод равномерного списания. Приказом руководства предприятия срок списания расходов на приобретение данного актива установлен в размере 5 лет (60 мес.). Поэтому в течение пяти лет ежемесячно будет списываться по 57 083, 33 руб. (3 425 000 руб./60 мес.)

Вариант 2: расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов (пример 3.2).

ПРИМЕР 3.2:

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 3.1, хозяйственное общество списывает расходы в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода. В данном случае это составит 1 551 927 руб. (5 173 090 * 30 %). То есть в текущем налоговом периоде в налоговом учете должна быть списана сумма, не превышающая 1 551 927 руб., если величина расходов на приобретение земли больше этого норматива. Эти расходы должна быть списаны равномерно в течение налогового периода.

Ежеквартально в регистре прочих расходов в текущем налоговом периоде будет отражаться по 387 981, 75 руб. (1 551 927 руб./4 квартала). А неучтенная сумма - 1 873 073 руб. (3 425 000 руб. - 1 551 927 руб.) должна быть перенесена на следующий налоговый период, в котором будет списываться аналогичным образом - не больше 30 % налогооблагаемой базы прошлого периода до момента полного списания имеющихся расходов.

Для расчета предельных размеров налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Выбранный порядок признания расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При выборе первого способа признания расходов следует указать, в течение какого срока будут признаваться такие расходы, а второго - их размер в процентах от налоговой базы предыдущего года. [16, c. 16]

В ряде случаев организации не удастся списать на расходы затраты на приобретение права на земельный участок. В частности, затраты не списать, если:

·   участок приобретен у частных лиц (юридических или физических). Неважно, в какой период и для каких целей был куплен такой участок, затраты на него списать нельзя (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/151);

·   участок куплен у государства, но договор купли-продажи подписан до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года;

·   приобретены земли, находящиеся в собственности у иностранного государства. Так, в письме от 10.06.2009 № 03-03-06/1/386 Минфин напоминает, что включать в расходы можно затраты на земельный участок из земель, находящихся в федеральной собственности, в собственности субъектов РФ, муниципальных образований -поселений, городских округов, муниципальных районов (ст. 264.1 НК РФ, ст. 16-19 ЗК РФ).

Однако возможность учесть в расходах затраты на покупку земли у частных лиц или затраты, произведенные до 2007 года, все же имеется - если такой участок реализовать. При этом доход, полученный от продажи, уменьшается на всю сумму расходов, связанных с приобретением участка (п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/282).

⇐ Предыдущая1234567Следующая ⇒

Поделиться: