Учет расходов по аренде земельного участка

Право на заключение договора аренды земельного участка, как правило, приобретается в результате торгов (конкурсов, аукционов). Расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения (п. 2 ст. 264.1 НК РФ) при условии заключения договора аренды.

В отличие от расходов на приобретение земельных участков в собственность, данные расходы признаются при аренде земельных участков, находящихся не только в государственной и муниципальной, но и в частной собственности. Кроме того, нет ограничения по дате заключения договора, а также признание расходов не ставится в зависимость от вида строительства, которое будет осуществляться (капитальное или жилищное).

Для целей исчисления налога на прибыль порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки изложен в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Он аналогичен порядку учета расходов на их покупку. То есть предлагаются те же два варианта, один из которых следует закрепить в приказе об учетной политике.

Вариант 1. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. Соответственно, конкретный срок должен быть закреплен в приказе об учетной политике.

Вариант 2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете предельных размеров расходов, следует закрепить в приказе об учетной политике. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. [17]

Что касается налога на добавленную стоимость, то предоставление права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, не подлежит налогообложению на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав).

ПРИМЕР 3.3

ООО " Союз" приобрело на аукционе право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, за 8 400 000 руб. Договор заключен 1 октября 2008 г. сроком на 7 лет. В этом же месяце поданы документы на регистрацию договора аренды.

Вариант 1. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки учитываются равномерно в течение пяти лет.

Вариант 2. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Налоговая база ООО " Союз" составила: за 2007 г. - 10 500 000 руб., за 2008 г. - 15 000 000 руб.

Вариант 1. Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, начиная с октября 2008 года составит 100 000 руб. (8 400 000 руб. / 7 лет / 12 мес.).

Вариант 2. Расходы, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль:

в 2008 году: 30% налоговой базы 2007 года составят 3 150 000 руб. (10 500 000 руб. х 30%), именно эта сумма и будет списана на " земельные" расходы в 2008 году;

в 2009 году: 30% налоговой базы 2008 года (без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки) составят 5 445 000 руб. ((15 000 000 + 3 150 000) х 30%). То есть " земельные" расходы в 2009 году можно списать в размере 5 250 000 руб. (8 400 000 - 3 150 000).

Таким образом, ООО " Союз" расходы на приобретение земельного участка учтет полностью в течение двух налоговых периодов. При этом в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании земельных расходов при втором способе их списания, поэтому можно сделать вывод о том, что они могут быть учтены по итогам первого же отчетного периода, то есть в январе 2009 года.

В данном примере второй вариант списания расходов оказался для налогоплательщика более выгодным. Однако здесь взята годовая прибыль, превышающая стоимость приобретаемого права на заключение договора аренды. Если бы у предприятия были другие исходные данные (годовая прибыль гораздо меньше стоимости приобретаемого права), то выгоднее был бы первый вариант.

В случае приобретения организацией двух земельных участков, одного на правах аренды, а другого - в собственность, предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и права на заключение договора аренды. При этом если организация выберет второй вариант списания расходов, то для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки и права на заключение договора аренды (Письмо Минфина России от 27.06.2007 № 03-03-06/1/425).

При учете данных расходов следует иметь в виду, что речь идет о праве на заключение договора, иными словами, покупается право на аренду земельного участка, которое не следует путать с арендной платой. Например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452 рассматривался вопрос о включении в первоначальную стоимость строящегося здания арендных платежей, уплаченных до момента завершения строительства. Что касается стоимости права на заключение договора аренды, то в минфиновском письме отмечается: в отношении сделки, заключенной до 1 января 2007 года, расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Начиная с 1 января 2007 года расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ.

Как отмечалось выше, право на заключение договора аренды земли приобретается в основном на торгах (конкурсах, аукционах). Однако такое право может приобретаться и в иных случаях, которые были рассмотрены, например, в недавних письмах Минфина (от 08.10.2008 № 03-03-06/1/568, от 13.10.2008 № 03-03-06/2/142). Организации заключили договоры аренды до вступления в действие ст. 264.1 НК РФ, то есть до 1 января 2007 года. Основанием для их заключения являлось то, что на земельных участках располагались здания, принадлежащие организациям на правах собственности. В 2007 - 2008 годах были приняты решения о сносе зданий и строительстве на их месте новых. Таким образом, меняется назначение использования земельного участка, что ведет к необходимости внесения соответствующих изменений в действующий договор аренды или заключения нового договора. В связи с этим правительством субъекта РФ ставится условие оплаты права на заключение договора аренды.

Из вопроса, который рассматривался в Письме № 03-03-06/1/568, следует, что в 2008 году к договору аренды составлено дополнительное соглашение с указанием, что право аренды земельного участка выкуплено, но еще не оформлено и подлежит государственной регистрации. На вопрос организации: с какого момента можно учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли, если сам договор уже заключен в 2001 году на 49 лет, чиновники ограничились перечислением норм, изложенных в ст. 264.1 НК РФ.

Однако будет ли считаться заключение дополнительного соглашения к договору аренды условием для признания данных расходов, ведь договор и дополнительное соглашение - понятия не тождественные, о чем свидетельствует и арбитражная практика. Например, ФАС УО в Постановлении от 20.03.2006 № Ф09-963/06-С6 указал, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, является неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. А ФАС СЗО отметил, что дополнительное соглашение не является самостоятельным основанием возникновения права аренды (Постановление от 09.06.2006 № А05-17873/2005-24). Поэтому, налоговые инспекторы, буквально прочитав п. 2 данной статьи, где речь идет о заключении договора, а не дополнительного соглашения к нему, не примут в расходы приобретение права на заключение договора.

В Письме № 03-03-06/2/142 рассматривалась аналогичная ситуация (на арендованном ранее участке стояло здание, принадлежащее арендатору на праве собственности, которое он решил снести и построить новое). Однако отношения с собственником земли были переоформлены не путем составления дополнительного соглашения, а заключением нового договора аренды. Минфин в письме делает вывод, что предполагаемые работы по сносу старого здания и строительство нового административного здания не влияют на порядок учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, важен факт обязательности в последующем заключения договора аренды.

На примере сравнения двух похожих, но по-разному оформленных ситуаций видно, как тщательно нужно продумывать все тонкости сделки, чтобы минимизировать налоговые риски. [17]

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Операции купли-продажи земли не являются редкостью в хозяйственном обороте организаций. Механизм оформления прав на земельные участки, занятые зданиями (сооружениями), их собственниками состоит из нескольких этапов.

Первый этап - подача заявления в исполнительный орган власти о предоставлении участка на соответствующем праве (собственности, аренды). Второй этап - принятие исполнительным органом власти решения о предоставлении (непредоставлении) земельного участка на соответствующем праве. Третий этап - государственная регистрация соответствующего права (договора аренды).

Земельный участок для целей бухгалтерского учета является объектом ОС. Его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке - в сумме фактических затрат на приобретение, а они, как правило, состоят не только из цены участка. Если говорить о приватизации земли, то на ее покупателя обычно возлагается обязанность оплатить затраты по проведению кадастрового учета, услуги уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества и т.д.

Земельный участок - это особое ОС, так как его потребительские свойства с течением времени не изменяются. В связи с этим амортизация по земле не начисляется и переоценка ее стоимости не проводится. Согласно Плану счетов фактические затраты на приобретение земельных участков аккумулируются по дебету счета 08-1, затем сформированная первоначальная стоимость земли как объекта ОС переносится в дебет счета 01.

Налогообложение операций по приобретению земельных участков принципиально зависит от даты заключения договора купли-продажи и от того, кто продавец земли. Если участок был приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года у государства (муниципалитета), то покупатель может рассчитывать на снижение налогового бремени как при приобретении земли, так и при ее продаже (в случае, когда таковая происходит с убытком). Если предприятие приобретает земельный участок у коммерческой организации, то его стоимость учету в составе налоговых расходов не подлежит.

Стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, учитывается в целях налогообложения только в момент его реализации. Доходы от продажи в данном случае можно уменьшить не только на цену приобретения земельного участка, но и на сумму расходов, связанных с реализацией, в частности на затраты по оценке и обслуживанию участка.

В частной собственности юридических лиц находится лишь часть земельных участков. В большинстве своем предприятия и организации являются пользователями земли на праве аренды. Право на заключение договора аренды земельного участка, как правило, приобретается в результате торгов (конкурсов, аукционов). Расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения при условии заключения договора аренды.

В отличие от расходов на приобретение земельных участков в собственность, данные расходы признаются при аренде земельных участков, находящихся не только в государственной и муниципальной, но и в частной собственности. Кроме того, нет ограничения по дате заключения договора, а также признание расходов не ставится в зависимость от вида строительства, которое будет осуществляться (капитальное или жилищное).

 

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

учет земельный расход налогообложение

1. Кислов Д. В. Приобретение земельных участков для производственных нужд: юридическое оформление и учет // Бухгалтерский учет. - 2008. - №8. - с. 8-14

.   Денисова М.О. Право на землю: теория и практика // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - № 3. - с. 16-25

.   " Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013)

.   Кирюшина И. Бухгалтерский учет и налогообложение расходов по приобретению в собственность земельных участков // Экономика и жизнь. - 2008. - №10. - с. 34-37

.   ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ " УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01

.   " Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 11.02.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2013)

.   Нефедова Н.Н. Предприятие берет в аренду земельный участок // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - №12. - с. 45-55

.   Кислов Д. К. Организация выкупает арендуемый земельный участок: как отразить в учете // Бухгалтерский учет. - 2008. - №19. - с. 24-28

.   Селиверстов C. Земля под линейными объектами: аренда или выкуп // Корпоративный юрист. - 2008. - № 7. - с. 25-28

.   Татаров К. Ю. Учет дополнительных объектов на приобретаемом земельном участке // Бухгалтерский учет. - 2009. - №1. - с. 23-28

.   Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. - 3-е идз. перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 848 с.

.   Вислова А.В., Соснаускене О.И. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. // Система ГАРАНТ. - 2008 г.

.   Соснаускене О.И. Приобретение земельных участков. Что нужно знать? Как нужно учитывать // Горячая линия бухгалтера. - 2008. -№ 23. - с. 23-35

.   Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ (ред. от 05.04.2013) " О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"

.   Денисова М. О. Приобретение прав на землю: бухгалтерский и налоговый учет // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - №2. - с. 24-28

.   Вострикова М. Налоговый учет расходов на приобретение права на земельные участки и на аренду земельных участков // Финансовая газета. - 2008. - № 3. - с. 16-17

.   Гурина И.Н. Аренда земельных участков // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2008. - № 22. - с. 37-40

⇐ Предыдущая1234567

Поделиться: