Глава 1. Теоретические основы налогового аудита

Глава 1. Теоретические основы налогового аудита

Проблемы и перспективы развития налогового аудита органов ФНС в России

Совершенствование работы налоговых органов происходит в условиях реализации в Российской Федерации административной реформы, которая предъявляет свои требования по оптимизации функционирования государственных органов, внедрения приоритетных стандартов государственных услуг, административных регламентов, формирование эффективно работающего механизма разрешения споров между гражданином и государством за счет совершенствования административных процедур.

Создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов является частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых согласно статистическим данным ежегодно удваивается.

Досудебные процедуры - это важнейшее средство утверждения начал законности в деятельности налоговых органов. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы начинают действовать уже как власть, которая выполняет не только фискальные функции, но и выходит на новый качественный уровень своей правоприменительной деятельности, то есть усиливает свою ответственность за состояние законности в налоговых правоотношениях.

Основной целью созданных в 2006 году подразделений налогового аудита является качественное оказание государственных услуг по досудебному урегулированию налоговых споров и снижению количества рассматриваемых дел в суде. В судах должно быть меньше дел.

Таким образом, деятельность подразделений налогового аудита создает предпосылки к утверждению законности в деятельности налоговых органов, к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, к налоговому администрированию, реализации стандартов обслуживания, которые позволят налоговым органам Российской Федерации эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства и по новому устранять внутриведомственные ошибки, не доводя дело до суда.

Кроме этого, повышение качества рассмотрения налоговых споров в административном порядке призвано укрепить законность в сфере налогов и сборов и, как следствие, снизить количество обращений налогоплательщиков в судебные органы. Решения налоговых органов должны быть законными и обоснованными.

Со стороны налогоплательщиков должно повыситься доверие к административному порядку обжалования. В случае несогласия с инспекцией, налогоплательщик должен выбрать административный, а не судебный порядок обжалования, как более оперативный по срокам и простой.

Заявитель не уплачивает госпошлину и не несет иные судебные издержки. Возможно рассмотрение вопроса без личного участия налогоплательщика, а решение должно быть вынесено в течение месяца. Строго определенных требований к форме жалобы действующее законодательство не предъявляет.

Вместе с тем, во избежание недоразумений при обращении с жалобой в вышестоящий налоговых орган, налогоплательщикам необходимо обязательное указание в жалобе предмета обжалования (номера и даты обжалуемого решения налогового органа или действий конкретных должностных лиц) и обоснование заявляемых требований (своё видение вопроса с учетом норм действующего законодательства) О работе подразделений налогового аудита в 2006 году // Материалы УФНС России по Брянской области, 16.01.2007..

При этом обязательным требованием действующего законодательства является подписание жалобы надлежащим лицом (законным представителем), либо приложение иных документов (доверенности), подтверждающих полномочия заявителя. Все это говорит о преимуществах рассмотрения споров отделами налогового аудита. Принимая решение о создании отделов налогового аудита, руководство ФНС России обещало компаниям скорое и справедливое рассмотрение жалоб на налоговиков. Однако на местах ситуация развивается несколько иначе, чем планировалось наверху. Во многих регионах отделы до сих пор не начали работать.

Формирование отделов налогового аудита началось с января 2006 года на основании приказа ФНС России от 09.11.05 № САЭ-3-15/572 Приказ Федеральной налоговой службы от 09.11.2005 №САЭ-3-15/572@ «О предельной численности территориальных органов ФНС России» (в ред. Приказа ФНС РФ от 22.12.2005 №САЭ-3-15/684@) // СПС «Консультант Плюс» - официально документ опубликован не был.. Сегодня фактически эти отделы работают не более чем в половине регионов. Основная причина - пресловутая нехватка квалифицированных кадров. «В этих отделах должны работать сильные специалисты по выездным и камеральным проверкам, юристы, которые имеют и образование, и опыт. Я же не посажу сюда человека, только что окончившего вуз», - говорят в отделе кадров Управления ФНС России по Ленинградской области. «В один день отдел налогового аудита создать нельзя. А они создаются практически с нуля», - соглашаются в УФНС России по Воронежской области Скопинцева Е. Налоговые споры можно теперь решать без суда // Учет, налоги, право, 28.06.2006..

Подразделения налогового аудита должны появиться по всей налоговой вертикали: от центрального аппарата ФНС до районных инспекций. В региональных управлениях и в большинстве инспекций создаются отделы аудита. В инспекциях, где работает менее 70 человек, разрешено ограничиться группой аудита в составе юридического отдела. Налоговые аудиторы из управлений должны рассматривать споры между инспекциями и компаниями, возражения по актам повторных выездных проверок, а также контролировать деятельность отделов аудита инспекций. В свою очередь эти отделы разрешают разногласия компаний и инспекторов по поводу проверок, жалобы на грубое и неуважительное отношение со стороны налоговиков и готовят заключения для отделов аудита управлений. «Если вопрос не был решен своевременно, нужно обращаться в инспекцию, а незаконные на взгляд компании требования или решения необходимо обжаловать в управлении», - поясняют в отделе налогового аудита УФНС России по Москве.

«Заявитель не уплачивает госпошлину и не несет иные судебные расходы. Возможно рассмотрение вопроса без личного участия налогоплательщика, а решение должно быть вынесено в течение месяца», - описывают преимущества рассмотрения споров отделами аудита в отделе по работе с налогоплательщиками и СМИ налогового управления по Брянской области.

Работа с обращениями в отделы налогового аудита во всех УФНС строится одинаково. Компании необходимо направить письмо на имя руководителя регионального управления. После поступления такой жалобы в инспекцию направляется требование приостановить исполнение обжалуемого решения.

Как говорят сотрудники отделов аудита, жалоб поступает довольно много. Так, в отделе налогового аудита Управления ФНС России по Саратовской области за апрель-май принято 54 обращения: «В основном обжалуют результаты камеральных проверок либо действия инспекторов. В 70 процентов случаев мы признали, что налогоплательщики были правы». «Жалобы поступают разные - на отказы в предоставлении вычетов, требования об уплате налогов, решения о привлечении к ответственности», - говорят в отделе налогового аудита Управления ФНС России по Вологодской области, за два месяца рассмотревшем несколько десятков жалоб. Информация о провинившихся сотрудниках передается руководству. И еще в управлениях планируют отслеживать обращения компаний в суд после рассмотрения их дел в отделах аудита.

Глава 2. Практическое исследование системы налогового аудита в России

Рассматривая систему субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном этапе, необходимо отметить, что она интегрирована в систему налоговых органов и в связи с этим может рассматриваться в трех аспектах.

Формирование подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов связано с процессом развития системы административной юстиции, который является частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа административных споров с участием налоговых органов в арбитражных судах. Чтобы как-то «разгрузить» суды, было принято решение о структурном выделении в системе налоговых органов специальных подразделений, в компетенцию которых входило бы исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство.

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», значительно меняет порядок взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков при наличии спорной ситуации. Безусловно, обеспечение реализации прав налогоплательщиков на защиту в порядке подачи апелляционной жалобы или введение обязательного досудебного урегулирования налоговых споров ставят перед подразделениями налогового аудита задачи нового уровня.

Основные требования к кадровому составу подразделений налогового аудита были сформулированы в февральском письме руководителя Федеральной налоговой службы. Там, в частности, предусматривалось, что во вновь созданные отделы налогового аудита могут перейти специалисты юридических отделов и отделов контрольного блока, имеющие соответствующий опыт работы и необходимую квалификацию.

В уже упоминавшемся февральском письме установлено, что кураторство отдела налогового аудита осуществляет непосредственно руководитель налогового органа. Основные задачи, которые стоят перед подразделениями налогового аудита, - это, прежде всего, обеспечение надлежащего рассмотрения налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:

- во-первых, возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- во-вторых, заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера в административном порядке.

Подразделения налогового аудита обязаны проинформировать налогоплательщиков (заявителей) о результатах рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

Отделы налогового аудита, при рассмотрении жалоб налогоплательщиков, как и иные должностные лица налоговых органов должны руководствоваться действующим законодательством Российской Федерации и соответствующими подзаконными актами. Порядок рассмотрения жалоб, как и порядок рассмотрения возражений (разногласий) налогоплательщиков, законодательством достаточно четко регламентирован.

Трудности, с которыми сталкиваются налоговые аудиторы, являются общими для всех участников налоговых правоотношений. К примеру, к таким трудностям можно отнести отсутствие однозначного толкования спорных норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов. Пробелы в законодательстве и противоречивость формулировок отдельных норм приводят порой к непростым спорным ситуациям. Поэтому в обязанности подразделений налогового аудита входит анализ этих норм, изучение категорий споров, возникающих в связи с их применением, и выработка мер по дальнейшему снижению числа споров.

Качество работы инспекций с налогоплательщиками при урегулировании налоговых споров, безусловно, улучшится. Это следует из прямой и, можно сказать, исключительной обязанности подразделений налогового аудита, которые отвечают за создание условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), на ведомственные акты ненормативного характера, связанные с применением законодательства о налогах и сборах, либо иные законодательные акты, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы, а также их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля.

Важным направлением деятельности подразделений является аналитическая работа по выявлению причин возникновения налоговых споров. Это поможет в дальнейшем исключить случаи предъявления налоговых претензий по аналогичным вопросам, когда досудебное или судебное урегулирование не подтвердило противоправность действий налогоплательщиков

Деятельность подразделений налогового аудита направлена также на выработку практических рекомендаций по улучшению качества работы подразделений контрольного блока, а также на то, чтобы решения о привлечении к ответственности были правомерными, обоснованными и смогли бы в случае несогласия с ними налогоплательщиков выдержать рассмотрение во всех судебных и досудебных инстанциях.

В результате повышается ответственность должностных лиц за принятие решений, соответствующих закону, качество правоприменительной практики.

Организация этой работы стала предметом особого внимания со стороны вышестоящих налоговых органов в порядке контроля над нижестоящими налоговыми органами.

Важным моментом для налогоплательщика является упрощение процедуры защиты его прав, так как потенциально возможные нарушения будут устраняться в более короткие сроки и усилиями самих налоговых органов.

Первым положительным результатом деятельности подразделений налогового аудита является резкое увеличение количества обращений (заявлений) налогоплательщиков в налоговые органы в целях урегулирования налоговых споров в досудебном порядке.

Необходимо отметить, что такой рост вызван не просто увеличением общего числа налоговых споров. Статистика показывает: налогоплательщики поверили в то, что налоговые органы способны самостоятельно устранить внутриведомственные ошибки.

Обобщая все вышесказанное, можно констатировать, что подразделения налогового аудита оправдывают ожидания даже несмотря на то, что они только начинают работать.

Помимо основных задач по досудебному урегулированию налоговых споров, отделы налогового аудита вынуждены решать организационные вопросы, налаживать работу «с чистого листа», подготавливать условия для перехода к существенному увеличению нагрузки на подразделения с 2007 года.

Несмотря на определенные трудности в организации работы отделов, промежуточные итоги их деятельности, подведенные на всероссийском семинаре-совещании, подтверждают актуальность и своевременность создания этих подразделений в системе налоговых органов и правильность выбранного направления развития Захарова Н.К. Качество работы инспекций с налогоплательщиками улучшается // Материалы ФНС России, 29.01.2007..

Проблемы, существовавшие ранее в функционировании системы досудебного разрешения налоговых споров во многом переняты новым структурным подразделением органов ФНС в России. Те недочеты, на которые указывали аналитики в функционировании той системы, так и остались неисправленными - рекомендовалось контрольную структуру организовать в рамках вышестоящего органа - Министерства финансов, однако сделано все наоборот - налоговики контролируют налоговиков, в связи с чем зачастую возникает ситуация, когда «рука руку моет».

О слабой развитости и неэффективности досудебного порядка разрешения споров говорится в последнее время очень много. По вопросу о необходимости его совершенствования высказывался даже Президент Российской Федерации В.В. Путин, отметивший, что «необходимо развивать широко зарекомендовавшие себя в мире методы судебной практики, имея в виду досудебное и судебное урегулирование споров посредством переговоров и мирных соглашений, а также альтернативные способы разрешения конфликтов...».

О повышении роли и эффективности использования досудебных стадий высказывался и действующий Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, который указал, что одним из способов снижения загруженности судов является «досудебное урегулирование конфликтов, ускоренные, упрощенные формы разрешения споров на ранней стадии судопроизводства по наиболее простым делам, по делам, в которых фигурируют сравнительно небольшие денежные суммы». Было подчеркнуто, что «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. №2. С. 4.».

Между тем состояние урегулированности производства по обжалованию решений, действий (бездействия) налоговых органов вызывает много обоснованных нареканий.

Попытаемся выделить и дать характеристику основным проблемам, которые необходимо решить для повышения эффективности досудебного порядка рассмотрения налоговых споров.

1. Отсутствие реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков

Как отмечается, под мерами административного пресечения следует понимать «меры защиты» как «оперативные действия органов государственного управления, которые заключаются в прекращении юридических аномалий путем понуждения субъектов к исполнению лежащих на них административных обязанностей Ардашкин В.Д. Меры защиты (пресечения) в советском административном праве: Автореф. дис... канд. юрид. наук. Томск, 1968. С. 8 - 9.».

Основополагающим правомочием по предупреждению и пресечению нарушения прав налогоплательщика является правомочие подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), представляющее собой реализацию активной формы правомочия. Правомочие требовать ее рассмотрения от налогового органа обеспечивается всей совокупностью предусмотренных Налоговым кодексом РФ процедур и процессуальных сроков по разрешению поданной жалобы. Отметим, что при вынесении решения по делу о налоговом правонарушении процесс реализации налоговой ответственности вступает в заключительную стадию. Так, налоговый орган в порядке ст. 70 НК РФ направляет налогоплательщику требование о добровольной уплате налога, пени, штрафа. При его неисполнении в течение обычно 10 дней осуществляется принудительная процедура взыскания недоимки и пени. В порядке п. 3 ст. 46 НК РФ в срок 60 дней выносится решение о взыскании в бесспорном порядке, на основе которого выставляются инкассовые поручения в банк. Соответственно ст. 140 НК РФ, касающейся порядка рассмотрения жалобы, установлены два процессуальных срока. Так, в п. 1 ст. 140 НК РФ указано, что жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца.

В налоговой практике встал вопрос об общем сроке рассмотрения и принятия решения по жалобе. Некоторые специалисты отмечают, что «налоговым законодательством установлены предельные сроки, в течение которых принимается решение по жалобе - 1 месяц (ст. 140 НК РФ), причем «течение срока рассмотрения жалобы начинается с того дня, когда жалоба получена и зарегистрирована налоговым органом Мешалкин В., Васильева М., Михалычева Ю., Буйских О. Налоговые правонарушения и преступления // Экономико-правовой бюллетень. 2002. №10. С. 62.».

Однако суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Московского округа указал, что «в соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) не позднее одного месяца со дня ее получения. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Таким образом, процесс рассмотрения жалобы, принятия установленного п. 2 ст. 140 НК РФ решения и доведения его до сведения налогоплательщика включает в себя два месяца и три дня со дня получения жалобы Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2002 г. (дело №КА-А40/7986-02) // СПС " Консультант Плюс".».

Из п. 2 ст. 141 НК РФ следует, что руководителем налогового органа или вышестоящим налоговым органом может быть принято решение о приостановлении исполнения акта (действия), если при рассмотрении жалобы будут выявлены достаточные основания, указывающие, что обжалуемые акт или действие не соответствуют действующему законодательству РФ. В этом случае налоговый орган может полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Однако обращает на себя внимание придание налоговыми органами достаточной условности и исключительности реализации рассматриваемой пресекательной меры.

Так, МНС РФ в письме от 5 апреля 2001 г. №ВП-6-18/274@ подчеркивает, что в связи с тем, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. ст. 46, 115 НК РФ и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований Письмо МНС РФ от 5 апреля 2001 г. №ВП-6-18/274@.».

В литературе также правомерно отмечается, что «поскольку критерии оценки оснований, которые должны быть признаны достаточными для приостановки действия акта или неправомерных действий, в законе отсутствуют, то реализация данного исключения также зависит от субъективных факторов Зиатдинова Т.Г. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц // Налоговые известия Самарской области. 2001. №9. С. 52.».

Таким образом, фактическая реализация правомочия подачи жалобы как правомочия, реализуемого в рамках гарантий пресечения, может иметь место, если налоговый орган в течение двух месяцев и трех дней, предусмотренных для вынесения решения, не осуществит вышеуказанные процедуры по взысканию денежных средств, что говорит о степени ее действенности.

Действующие процедуры взыскания, протекающие параллельно со стадией обжалования, обнаруживают изначальное неравенство в правовых возможностях налогового органа и налогоплательщика, где последний находится в роли «догоняющего» первого, что, как указано выше, не в последнюю очередь обусловлено процессуальными сроками, призванными «способствовать быстрому восстановлению нарушенных прав», но не налогоплательщика, а государства.

Таким образом, можно констатировать об отсутствии действия принципа быстроты (оперативности) налогового процесса (если под ним понимать прежде всего быстроту восстановления прав налогоплательщика).

Следует признать отсутствие гарантий предупреждения и пресечения в силу: а) отсутствия возможности быстрой реализации правомочия по подаче и рассмотрению жалобы; б) зависимости приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа; в) непропорционально широких возможностей налогового органа более оперативно взыскать денежные средства в бесспорном порядке, чем возможность налогоплательщика приостановить такие действия.

Можно присоединиться к мнению, что «судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска (например, запрещение ответчику совершать определенные действия) может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2000. С. 427.».

2. Отсутствие законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика

Нельзя не отметить, что процессуальные права налогоплательщика законодательно не установлены и не регламентированы. Сама стадия процесса видится законодателю сугубо «личным делом» между вышестоящим и нижестоящим налоговыми органами, носит закрытый характер и «печать» следственной тайны. В этом отношении производство напоминает судебный приказ Смирнов А.В. Модели уголовного процесса. Санкт-Петербург: Наука-Альфа, 2000. С. 123. своим упрощенным разбирательством по предоставленным материалам без вызова сторон и свидетелей.

О том, что у налогоплательщика есть возможность участвовать в производстве при решении налоговым органом об очном рассмотрении дела, можно сделать вывод только из Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС от 17 августа 2001 г. №БГ-3-14/290.

Так, в пп. 8.5 п. 8 «Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков» Регламента указано, что в заседании комиссии обязательным является составление протокола заседания. Протокол комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня. В таком протоколе наряду с его общими обязательными реквизитами (дата рассмотрения жалобы, состав комиссии, сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии) приводятся также основания жалобы, мнения участвующих лиц.

В связи с последним нельзя не отметить упоминаемое в пп. 8.3 Регламента положение, где указано, что «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика». Думается все же, что налогоплательщик имеет право не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту, исходя из требований к протоколу (пп. 8.5 Регламента).

В этом смысле нельзя не согласиться с замечанием М.Е. Апенышева, что «конституционное положение о том, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом» (п. 2 ст. 45 Конституции РФ), с большей вероятностью содержит в себе не только возможность присутствия, но также и активного участия налогоплательщика в процессе Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения. Дис. канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 110.».

Однако наличие административного усмотрения в части допуска к участию в рассмотрении жалобы в любом случае является одним из главных факторов, снижающих эффективность и желание налогоплательщика добиваться объективного решения в административном порядке.

3. Отсутствие разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения

Так, Д.Б. Орахелашвили считает, что «применение мер защиты законодательство предусматривает посредством вмешательства третьей стороны, выступающей в качестве арбитра при разрешении спора. Таковым, в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ, может быть либо вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо), либо суд. Однако и на этой стадии конфликту в публично-правовой сфере присущи особенности, связанные с эффективностью применения мер защиты, в частности при передаче разногласий на рассмотрение административного органа Орахелашвили Д.Б Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 42.».

Е.А. Серебряков отмечает, что «в случае административного рассмотрения спора на объективность влияет такая характеристика системы управления, как способность системы к саморегуляции. При этом данная характеристика системы является оценочной и производной от множества факторов, определяющих качество рассматриваемой управленческой системы Серебряков Е.А. Правовые аспекты рассмотрения споров по вопросам социального обеспечения. Дис... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 108.».

Считаю, что административный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов и существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждаются в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.

Так, Э.Г. Гусяков отмечает, что в уголовном праве гарантией объективности служит не только состязательная форма процесса, но и то, что окончательное решение вопроса по виновности принадлежит суду, и соответственно органы прокуратуры и дознания сами непосредственно заинтересованы в полном, всестороннем и объективном расследовании, материалы которого прочно обеспечат позицию государственного обвинителя в суде, иначе они рискуют провалом обвинения Гусаков Э.Г. Предварительное расследование и принципы состязательности в уголовном процессе Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 183 - 184.».

В производстве по обжалованию решений, действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган ситуация иная.

Нельзя не отметить, что правовые стимулы вынесения обоснованного и объективного решения для налогового органа, рассматривающего дело в первой и вышестоящей инстанциях, полностью «перекрыты» экономической составляющей в целях и задачах деятельности налогового органа как нижестоящего, так и вышестоящего уровня. Он всегда призван обеспечить поступление финансовых ресурсов в государственную казну в необходимых размерах.

В этом смысле можно согласиться с Х. Райтом в том, что «беспристрастность и независимость рассмотрения налогового спора не может быть обеспечена, когда перед одним и тем же органом стоит задача разрешения правовых конфликтов и пополнения государственного бюджета Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 93.».

Как было рассмотрено выше, механизм правового обеспечения взыскания денежных средств с налогоплательщика, весь правовой инструментарий в руках налогового органа служат одной цели - быстро и эффективно произвести взыскание налоговых платежей, и наоборот, отягощенный административными процедурами возврат взысканных налогов подвигает налоговый орган идти на заведомо незаконное вынесение решения, поскольку экономическая выгода государства и, следовательно, выполнение поставленных задач имеют место в любом случае.

Таким образом, «протекание в недрах налоговой бюрократической системы» процессов по контролю за налогоплательщиком и разбирательств по делам о налоговом правонарушении, как и по обжалованию ненормативных актов, будет заведомо для налогоплательщика неэффективным, а с позиции функционального разделения компетенций - формальным.

Как отмечается, на уровне городской (районной) инспекции отсутствует специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие на юридическом отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соответствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М., 2002. С. 299 - 301.. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа - Управления ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах Приказ МНС России от 16 февраля 2004 г. №БГ-3-25/123@ «О типовой структуре и перечне направлений деятельности подразделений управления МНС России по субъекту Российской Федерации с предельной численностью свыше 200 единиц» // СПС «Консультант Плюс»..

В этой ситуации возможно в целях «принципа беспристрастности и справедливого учета прав налогоплательщика» создать в структуре Управления федерального органа исполнительной власти по субъекту РФ, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Данный отдел может быть создан либо как самостоятельное структурное подразделение, либо как подразделение в составе юридического отдела. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив одновременно таких полномочий руководителей налоговых органов низшего звена (налоговых инспекций). Из числа полномочий таких отделов следует исключить полномочия по правовой экспертизе документов Управления, правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004. С. 97 - 98..

Отметим, что согласно Постановлению Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Именно о ней собственно и упоминается в пп. 3 ч. 1 ст. 9 НК РФ.

Таким образом, используя терминологию ст. 138 НК РФ, из указанного предложения можно сделать вывод, что функции «беспристрастного арбитра» может выполнять отдельное подразделение вышестоящего налогового органа, должностные лица которого будут заниматься только разбирательством налоговых споров в административном порядке, находясь, однако, непосредственно в подчинении соответствующего руководителя (зам. руководителя) соответствующего управления ФНС России по субъекту.

Действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой службы России.Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в т.ч. Федеральной налоговой службы Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. №329 «" О Министерстве финансов Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс»..

Данное предложение логичным образом увязывается и с внесенными изменениями в Налоговый кодекс РФ, в частности в пп. 2 п. 1 ст. 21, в части прав налогоплательщика получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Невозможно построить элементарную систему сдержек и противовесов при разбирательстве дел в административном порядке, оставляя все функции в рамках одной структурной единицы исполнительного органа власти.

Более того, действующий порядок разбирательства административных споров в налоговом органе вышестоящего звена не соответствует функциональным принципам, заложенным в Постановлении Правительства РФ от 30 июня 2004 г. №329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». Для осуществления им функций координации и контроля за деятельностью подведомственных служб необходим соответствующий орган на местах. То есть деятельность последнего должна выражаться в непосредственной работе с налогоплательщиками в порядке производства по обжалуемым решениям, действиям (бездействию) налогового органа.На наш взгляд, это повысит ответственность налогового органа нижестоящего звена, за которым имеет смысл оставить компетенцию производства по делу, поскольку зачастую вопросы, которые являются предметом рассмотрения в производстве по делу, подняты «теоретиками» соответствующего управления ФНС по региону и «спущены» нижестоящему органу для практической апробации.

12 3 4 5 6 7 Следующая ⇒