Тема 11. Налог на прибыль. Налоговый учет

⇐ ПредыдущаяСтр 4 из 7Следующая ⇒

Налог на прибыль является прямым налогом. Налогоплательщиками признаются все российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Иностранные организации уплачивают налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, в то время как российские организации – из всех источников. Такой порядок называется принципом резидентства.

При этом следует отметить, что плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения, вне зависимости от цели их создания, то есть как коммерческие, так и некоммерческие организации. Например, налогоплательщиками налога на прибыль организаций в частности являются: промышленные организации, банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, благотворительные организации, фонды, ассоциации и др.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что некоторые налогоплательщики не уплачивают налог на прибыль по отдельным операциям в силу наличия льгот или отсутствия налогооблагаемого дохода.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Однако, ст. 288 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога организацией, имеющей обособленные подразделения.

При осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) каждый из участников являются самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль. Так, согласно ст. 278 Налогового кодекса РФ доходы, полученные от участия в совместной деятельности, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников договора.

Организации, применяющие особый режим налогообложения, который предусматривает замену обязанности по уплате налога на прибыль на уплату специального налога, плательщиками налога на прибыль в рамках особого режима не являются.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей предусмотрена гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 346.1 Налогового кодекса РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций и ряда других налогов уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Упрощенная система налогообложения согласно ст. 346.11 главы 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно гл. 26.3 Налогового кодекса РФ вводится в действие законами субъектов РФ. При этом на основании п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями единого налога предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

От налогоплательщиков налога на прибыль необходимо отличать налоговых агентов.

Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

При этом необходимо отметить, что налоговыми агентами по налогу на прибыль являются российские организации, в том числе перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Объект налогообложения.

Представляет собой прибыль, полученную налогоплательщиком. Прибыль – это доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину произведенных им расходов: П = Д – Р, где П – прибыль налогоплательщика, Д – доходы, Р – расходы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не содержится какого-либо определения прибыли, в качестве определенного экономического показателя. Однако, если сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций до 1 января 2002 года и объект налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить существенное различие.

Так, согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Сравнимые положения, несмотря на то, что они не тождественны, в общем, ведут речь об исчислении налогооблагаемой базы.

При этом ранее прибыль, прежде всего, рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.

Таким образом, прибылью по действующему налогу является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.

Классификацию прибыли в качестве объекта налогообложения можно произвести по двум основным критериям: а) по налогоплательщикам; б) по ставкам налога на прибыль.

Согласно первой классификации для каждой группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения прибыли в качестве объекта налогообложения.

Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход – Расход

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход представительства – Расход представительства

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса РФ.

Прибыль = Доход от источников в РФ

Вторая классификация прибыли в качестве объекта налогообложения осуществляется в связи с установлением разных ставок по отдельным видам налогооблагаемой прибыли (дохода).

Согласно ст. 284 Налогового кодекса РФ для российских организаций устанавливаются пять видов ставок налога на прибыль. Для иностранных организаций предусмотрено шесть видов ставок налога на прибыль.

Наличие разных ставок по налогу на прибыль вызывает необходимость ведения раздельного налогового учета соответствующей группы прибыли. Так, согласно п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по соответствующей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно.

Доходы организации Классификация доходов

Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе с тем порядок определения доходов, рассматриваемый в настоящей главе, прежде всего, относится к российским организациям-налогоплательщикам. Особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков будут рассмотрены отдельно. Также в силу своей специфики подлежат отдельному рассмотрению доходы отдельных категорий организаций, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций.

1. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

2. Не являются доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Так, согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Аналогичное правило установлено в п. 1 ст. 198 Налогового кодекса РФ в отношении налогоплательщиков акциза.

Таким образом, суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.

3. Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации – доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Документами налогового учета в соответствии со ст. 314 Налогового кодекса РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

4. В случае получения дохода в иностранной валюте или условных единицах, он учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:

а) по методу начисления – ст. 271 Налогового кодекса РФ;

б) по кассовому методу – ст. 273 Налогового кодекса РФ.

Доходы от реализации

1. В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. В связи с этим, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ в качестве реализации не рассматривается.

Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах.

Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст. 38 Налогового кодекса РФ.

Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным доходам, если они не учитываются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

2. При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать положения п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией.

Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.

К таким операциям, в частности, относятся:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

Под обращение российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования.

Применительно к налогу на прибыль наиболее актуальной является операция по реализации иностранной валюты. В связи с рассматриваемым правилом данная операция не признается реализацией, а учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

Реорганизация организаций может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразование.

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Внереализационные доходы

Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:

- доходов от реализации;

- доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Внереализационными доходами, в частности, признаются следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ вывел из-под налогообложения (вывел из состава внереализационных доходов) доходы от долевого участия, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

2) от операций купли-продажи иностранной валюты;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 Налогового кодекса РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности);

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

1. В ст. 251 Налогового кодекса РФ указан перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251); второй – перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251). Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

2. При определении налоговой базы не учитываются:

1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь – средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь – помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь – помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

8) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Под действие данного подпункта подпадает все иное имущество, полученное бюджетными учреждениями в соответствии с решениями органов исполнительной власти, по основаниям, не перечисленным в пп. 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (т.е. не учитываемое как имущество, полученное в порядке целевого финансирования и целевых поступлений).

9) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте – комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

14) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

15) стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

16) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

17) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

18) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

19) стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

20) имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направленные на восстановление и содержание указанных запасов;

21) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;

Следует иметь в виду, что согласно ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

22) имущество, полученное безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, используемое исключительно в образовательных целях;

23) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ;

Расходы

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом отметим, что сам термин расходы имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы;

Необходимо отметить, что ранее, до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ прибыль предприятий и организаций определялась в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в соответствии с которым прибыль от основного производства рассчитывалась как разница между выручкой и затратами на производство и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость. В настоящее время гл. 25 Налогового кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой для целей налогообложения этот термин уже не используется. По данному вопросу Минфин РФ в письме от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» разъяснил, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей главы 25.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, также учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Основные принципы формирования расходов
для целей налогообложения

Анализ положений гл. 25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно пп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются в практике применения различных норм (причем огромное значение имеет судебная практика). Однако, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта – оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать «экономическую необоснованность» тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ).

Уменьшение дохода на сумму любых расходов

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.

Указанный принцип проявляется в двух направлениях.

Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно пп. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода.

Одним из случаев применения рассматриваемого принципа является учет для целей налогообложения расходов, которые были фактически осуществлены до начала хозяйственной деятельности.

Примеры таких ситуаций на практике возникают достаточно часто. Так, возможна ситуация, когда организация получает новые производственные или офисные помещения, которые на первом этапе фактически не участвуют в коммерческой деятельности.

Например, организация в мае взяла в аренду помещение под офис. При этом фактически стала использовать данное помещение в июле того же года. Эксплуатационные расходы (водоснабжение, теплоэнергия, электроэнергия, охрана) за май и июнь были понесены до начала хозяйственной деятельности с использованием этого помещения.

Корректировка расходов в целях налогообложения

⇐ Предыдущая 1 2 345 6 7 Следующая ⇒