Раздельный учет при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций

Входной НДС распределяется между облагаемыми и необлагаемыми операциями в следующем порядке:

1) по товарам (работам, услугам), использованным в облагаемой НДС деятельности, налог принимается к вычету в общеустановленном порядке;

2) по товарам (работам, услугам), использованным в не облагаемой НДС деятельности, входной НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости;

3) входной НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для обеспечения как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности организации, принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

В зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве расходов на счета 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу».

В бухгалтерском учете по счетам затрат можно организовать раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе учетной политики, субсчета:

– «Расходы, относящиеся к облагаемой НДС продукции»;

– «Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС продукции»;

– «Расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС продукции».

Раздельный учет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в целях бухгалтерского учета может быть представлен в виде аналитического учета, предусмотренного в рабочем плане счетов, в соответствии со спецификой организации.

Например, для распределения НДС к основным субсчетам счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам и др.» могут быть открыты субсчета второго порядка:

– 19-3-0 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, подлежащий распределению»;

– 19-3-1 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, реализация которых облагается НДС»;

– 19-3-2 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, реализация которых не облагается НДС».

Для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), предназначенным для обеспечения деятельности организации в целом, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по принятым работам, оказанным услугам» также нужно выделить отдельные субсчета, например:

– 19-4-0 «НДС по принятым работам, оказанным услугам, подлежащий распределению»;

– 19-4-1 «НДС по принятым работам, оказанным услугам, относящийся к операциям, облагаемым НДС»;

– 19-4-2 «НДС по принятым работам, оказанным услугам, относящийся к операциям, не облагаемым НДС».

На субсчете 19-4-0 в течение налогового периода (квартала) будут накапливаться суммы входного НДС, относящиеся к принятым работам, оказанным услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде.

Распределение НДС на счете 19 производится не только по приобретенным товарам (работам, услугам), но и по основным средствам, нематериальным активам (субсчета 19-1 «НДС по приобретенным основным средствам», 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций[10].

По окончании налогового периода организация в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период[11].

При этом под стоимостью отгруженных товаров следует рассматривать показатель выручки от реализации. Выручка должна исчисляться из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета[12].

Кроме того, при определении указанной пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты.

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС[13].

Расчет оформляется справкой бухгалтера. Поскольку унифицированной формы такой справки нет, организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухгалтерскому учету.

На основании произведенного расчета определяется часть входного НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Вторая часть входного НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету при соблюдении условий статей 171, 172 НК РФ.

Для организации раздельного учета в рабочем плане счетов целесообразно открыть субсчета к счетам бухгалтерского учета, например:

– 90-1-1 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС»;

– 90-1-2 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС»;

– 91-1-1 «Прочие доходы, облагаемые НДС»;

– 91-1-2 «Прочие доходы, не облагаемые НДС»;

– 41-1-1 « Товары, реализация которых облагается НДС»;

– 41-1-2 « Товары, реализация которых не облагается НДС»;

– 10-1-1 « Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях»;

– 10-1-2 « Материалы, используемые в не облагаемых НДС операциях».

Пример 1. ООО «Ромашка» занимается торговой деятельностью. В числе прочих товаров – важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, реализация которой не подлежит налогообложению НДС [14]. В III квартале 2013 года выручка от реализованных товаров, облагаемых НДС, составила 400 000 руб. (НДС – 61017 руб.), по товарам, реализация которых не подлежит обложению НДС, – 150 000 руб. Расходы по аренде офисного помещения составили 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).

Определим долю НДС, приходящуюся на операции, не облагаемые и облагаемые налогом:

– доля НДС из стоимости товаров, не облагаемых НДС, равна 27% (150 000 руб. / (400 000 руб. + 150 000 руб.) х 100%);

– доля НДС из стоимости товаров, облагаемых НДС – 73% (400 000 руб. / (400 000 руб. + 150 000 руб.) х 100%).

Раздельный учет сумм входного НДС по арендным расходам помещения общество обеспечило введением субсчетов по счету 19: субсчета 19-4-0 «Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению», 19-4-1«Налог на добавленную стоимость, приходящийся на операции по работам, облагаемым НДС», 19-4-2 «Налог на добавленную стоимость, приходящийся на операции, не облагаемые НДС».

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1-1 «Операции, облагаемые НДС» – 400 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 61017 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1-2 «Операции, не облагаемые НДС» – 150 000 руб. – отражена выручка от реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

Дебет 19-4-1 Кредит 19-4-0 – 3942 руб. (5400 руб. х 73%) – отражена сумма входного НДС по арендным расходам, относящимся к товарам, облагаемым НДС;

Дебет 19-4-1 Кредит 68 – 3942 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 19-4-2 Кредит 19-4-0 – 1458 руб. (5400 руб. х 27%) – отражена сумма входного НДС по арендным расходам, относящимся к товарам, не облагаемым НДС;

Дебет 44 Кредит 19-4-2 – 1458 руб. – входной НДС по операциям, освобождаемым от налогообложения, списывается в издержки обращения.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено право, а не обязанность применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ.

НК РФ разрешает налогоплательщикам не распределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности в одном случае: когда в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство[15].

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ[16]. Данную норму могут применять организации, осуществляющие торговую деятельность[17].

В связи с тем, что налогоплательщик может не вести раздельный учет в случае непревышения 5%-го барьера и имеет право на вычет всей суммы НДС, в учетной политике для целей налогообложения нужно закрепить следующее:

«В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5% общей величины совокупных расходов в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ не ведется. Весь входной НДС подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ».

⇐ Предыдущая 1 2 3 45