I. Особенности учета в строительстве

I. Особенности учета в строительстве

Тема 1. Отраслевые особенности инвестиционно-строительной деятельности

Организационно-правовые основы инвестиционно-строительной деятельности

Под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ " Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Инвестиционная деятельность организаций осуществляется в двух направлениях:

· в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

· в форме капитального строительства.

В рамках этих направлений при рассмотрении инвестиционной деятельности целесообразно использовать термин " инвестиционно-строительная деятельность".

Согласно п. 2 ПБУ (2/2008) «Учет договоров строительного подряда» (приказ Минфина России от 24.11.2008 г. № 116н, зарегистрирован в Минюсте РФ 24.11.2008 г. № 12717)., под строительством понимается выполнение работ, связанных с осуществлением нового строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, ремонта действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

По способу отражения в бухгалтерском учете вышеперечисленные виды строительных работ можно подразделить:

· на строительные работы, приводящие к созданию новых или увеличению уже имеющихся внеоборотных активов;

· на строительные работы, не приводящие к созданию новых или увеличению уже имеющихся внеоборотных активов.

Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве.

Отраслевые особенности строительного производства

Общеотраслевые особенности

Специфические особенности

1. Неоднотипность строительных процессов и конечной продукции 2. Подвижность рабочей силы и средств труда при относительной неподвижности предметов труда 3. Зависимость от рельефа местности, климатических, сейсмических условий и особенностей строения грунта 4. Ни один строительный процесс не начинается без окончания предыдущего и строительная продукция не накапливается на складах 5. Дисгармоничность строительно-монтажных работ по их видам и сложности, иногда при строительстве объекта одновременно участвуют несколько строительно-монтажных организаций, каждая из которых сдает свою часть конечной продукции

1. Отраслевая специализация строительных организаций по объектам определенной отраслевой принадлежности: промышленные, жилые, социально-бытовые объекты; сельскохозяйственные, транспортные сооружения, магистральные трубопроводы, линии электропередач и др. 2.Технологическая специализация строительных организаций по выполнению однородных видов деятельности: электромонтажные, санитарнотехнические работы, фундаментные и др.

Основные черты формирования учетной системы строительного производства:

1. Строительный рынок включает в себя такие элементы, как инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, промышленные предприятия по производству строительных материалов, проектно-изыскательские организации и др. Учетная система в части стратегического управления должна отражать эту специфику: например, у застройщика основной акцент должен быть сделан на организацию учетного процесса капитальных вложений и источников их финансирования, а у подрядчика - на учет собственных производственных затрат, принятых субподрядных работ, реализации конечной продукции или выполненных этапов работ.

2. Строительные организации, как правило, включают подразделения основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а это определяет традиционно раздельное отражение затрат и финансовых результатов. Но и в основной деятельности сочетается несколько видов производств - строительное, промышленное, транспортное и т.д., для учета затрат которых каждая строительная организация создает эксклюзивную систему управленческого учета.

3. Продолжительность во времени производства строительной продукции (длительность производственного цикла). Это обусловливает специфику накопления затрат и формирования себестоимости конечной строительной продукции и возможность выбора метода определения конечного финансового результата с учетом временного лага (долгосрочного характера работ).

Перечисленные и многие другие особенности обуславливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Договорные отношения в инвестиционно-строительной деятельности

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности строятся на основе договоров и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с законодательством РФ. Основными видами договоров, оформляемыми между участниками инвестиционной деятельности, являются:

- договор на реализацию инвестиционного проекта;

- договор участия в долевом строительстве;

- договор простого товарищества;

- договор на выполнение проектных и изыскательских работ;

- договор строительного подряда;

- договор на выполнение функций технадзора.

Договор на реализацию инвестиционного проекта

Предметом договора является реализация инвестиционного проекта по реконструкции (реставрации, новому строительству) объекта недвижимости. В договоре должны быть определены адрес расположения объекта недвижимости (строительный адрес), номер дома, общая площадь объекта.

Под инвестиционным проектом следует понимать совокупность организационно-технических мероприятий по созданию (реконструкции, реставрации) с использованием вложений собственного и/или привлекаемого капитала (инвестиций) от различных источников объектов недвижимости нежилого назначения, инженерных сооружений и прочего в форме проведения предпроектных, подготовительных, проектных, строительных (ремонтных), пусконаладочных работ, ввода объекта в эксплуатацию и оформления имущественных прав.

Договор участия в долевом строительстве

По договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Генеральный подряд

На практике чаще всего организация, осуществляющая строительные, строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы по договорам с заказчиками, для выполнения отдельных видов работ привлекает другие специализированные строительные организации. В этом случае такая организация становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации - субподрядчиками. Генеральный подрядчик наряду с субподрядчиками может принять на себя выполнение части работ либо передать выполнение всего объема работ субподрядчикам.

В соответствии с п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Учет возвратных материалов

При осуществлении расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком удерживаются суммы за материалы заказчика, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений, то есть возвратные суммы.

В случаях, когда в соответствии с проектными решениями осуществляются разборка конструкций или снос зданий и сооружений по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, вслед за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы (суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений).

Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой под названием " В том числе возвратные суммы" и определяются на основе приводимых после итога расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий.

Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования. Стоимость материалов, получаемых в порядке попутной добычи (камень, щебень, песок, лес и др.), при наличии возможности их реализации рекомендуется учитывать по сложившимся в регионе ценам.

В соответствии с п. 7.7 Инструкции N 123 повторно используемые подрядчиком конструкции, детали и материалы от разборки зданий и сооружений подлежат обязательному оприходованию в складском и бухгалтерском учете подрядчика.

Стоимость указанных материальных ценностей определяется двусторонним актом, подписываемым представителями подрядчика и застройщика (заказчика) с обязательным участием материально-ответственных лиц. На стоимость этих ценностей уменьшается сумма счета за выполненные работы без уменьшения выполненного объема работ.

Учет конструкций, материалов и изделий, полученных

от разборки зданий и сооружений

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

Корреспондирующие │ Содержание операции

счета │

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤

Дебет │ Кредит │

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

1 │ 2 │ 3

10, 19 │ 60 │ В составе расчетов с заказчиком учтена

│ │ стоимость оприходованных конструкций,

│ │ материалов и изделий, полученных от разборки

│ │ зданий и сооружений, расположенных на

│ │ строительном участке

62 │ 90-1 │ Реализованы выполненные работы согласно

│ │ акту по форме N КС-2 и справке по форме N КС-3

60 │ 62 │ Произведен зачет задолженности на сумму

│ │ полученных от заказчика строительных

│ │ материалов

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

В аналогичном порядке следует вести учет операций, связанных с поступлением материалов попутной добычи.

В случае невозможности использования или реализации материалов от разборки или попутной добычи их стоимость в возвратных суммах не учитывается.

Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, рекомендуется отличать от так называемых оборачиваемых материалов (опалубка, крепление и т.п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по нескольку раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная их оборачиваемость учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.

Позаказный метод

Строительные организации, которые применяют этот метод, должны учитывать затраты по каждому заказу отдельно. Заказ открывают на каждый объект строительства (вид работ).

Причем можно вести учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если это комплексная сделка или если эти договоры относятся к одному проекту. В том случае, когда организация ведет строительство по одному договору, охватывающему ряд проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), учет затрат по каждому такому проекту можно рассматривать как учет затрат по исполнению отдельного договора.

Продукт (услуга) часто изготовляется (выполняется) по индивидуальному заказу. При калькулировании фактической себестоимости заказов прямые затраты относятся непосредственно на объект калькулирования на основе данных о количестве израсходованных материалов и отработанных при выполнении конкретного заказа человеко-часов, а косвенные общепроизводственные расходы распределяются по заказам путем умножения фактического коэффициента распределения на фактическое количество затрат, взятых за базу распределения. Общепринятый традиционный подход в системе позаказного калькулирования в строительной отрасли осуществляется в несколько этапов.

Технология применения позаказного калькулирования

для расчета себестоимости выполнения заказа

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Группа накладных │ │ Группа расходов по │

│ расходов │ │ содержанию строительных │

│ │ │ машин и механизмов │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

\│ / \│ /

│ База распределения │ │ База распределения │

│ косвенных затрат │ │ косвенных затрат │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

\│ / \│ /

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Косвенные затраты │

├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤

│ Объект калькулирования│

│ (заказ) │

├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤

│ Прямые затраты │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

/│ \ /│ \

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Основные материалы │ │ Затраты на оплату труда │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

На первом этапе определяется объект калькулирования (заказ). Заказ открывают на основании договора с заказчиком или генподрядчиком. В нем конкретизируют объект договора (заказа), его качественные характеристики, цену, сроки выполнения работ, порядок и формы расчета.

На втором этапе формируется сумма прямых затрат на заказ. В строительном производстве существуют две группы прямых производственных затрат: основные материалы и заработная плата производственных рабочих.

На следующем этапе выбирается база распределения косвенных затрат на заказ. Накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики. Затраты на содержание строительных машин и механизмов ежемесячно распределяются, как правило, пропорционально отработанным каждой группой машин машино-часам или машино-сменам.

Далее рассчитывается коэффициент распределения косвенных расходов на заказ: для каждой базы распределения затрат он равен отношению фактической величины косвенных расходов и фактической величины базы распределения.

На пятом этапе определяется сумма косвенных затрат, приходящихся на отдельный заказ, равная произведению фактической величины составной части базы распределения, приходящейся на отдельный заказ, на коэффициент распределения косвенных затрат.

На заключительном этапе рассчитываются совокупные затраты на выполнение заказа путем суммирования всех прямых и распределенных косвенных затрат со дня открытия и до дня выполнения и закрытия.

Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены. Только после этого организация может подсчитать прибыль, полученную от заказа, и его рентабельность, что является существенным недостатком этого метода.

Метод накопления затрат

В том случае, если строительная организация выполняет только однородные специальные виды работ или строит быстровозводимые однотипные объекты, то она может вести учет затрат методом накопления расходов за определенный период времени.

В этом случае бухгалтерия должна определять себестоимость строительных работ, сданных заказчику, расчетным путем. Как правило, расчет составляют исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости. Затем полученный процент нужно умножить на договорную стоимость сдаваемых работ.

Пример определения фактической стоимости сданных заказчикам строительных работ в отчетном периоде:

S1 + S2

S = ------- x V3,

V1 + V2

где:

- S - фактическая стоимость сданных заказчику работ в отчетном периоде;

- S1 - сумма остатка незавершенного производства, учтенная на счете 20 " Основное производство" на начало отчетного периода;

- S2 - фактически произведенные расходы по выполнению строительных работ, выполненных за отчетный период, отраженные по дебету счета 20 " Основное производство";

- V1 - договорная стоимость работ, выполненных, но не сданных заказчикам на начало отчетного периода;

- V2 - договорная стоимость работ, выполненных в отчетном периоде;

- V3 - договорная стоимость работ, сданных заказчикам в отчетном периоде.

Используя метод накопления затрат, можно применять элементы нормативной системы учета. Для этого ваша строительная организация должна разработать систему прогрессивных норм и нормативов и на ее основе составить калькуляцию себестоимости работ.

Организация может применять иной экономически обоснованный метод определения фактической стоимости сданных заказчикам в отчетном периоде строительных работ, утвержденный учетной политикой.

Учет договорной стоимости объектов строительства ведется производственными, сметными службами, которые передают в бухгалтерскую службу организации сведения о договорной стоимости незавершенных строительных работ и договорной стоимости работ, сданных заказчикам. Договорная стоимость незавершенных строительных работ на счетах бухгалтерского учета не учитывается.

Произведенный расчет фактической стоимости сданных заказчику строительных работ оформляется бухгалтерской справкой.

Пример 1

Организация является подрядчиком в строительстве четырех домов. Завершено строительство одного дома, работы по трем другим домам не производились. Поэтому договор признается завершенным на 25%. Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 25% от общей суммы расходов.

Второй способ – определение степени завершенности по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.

В этом случае следует подсчитать доли понесенных расходов в натуральном или стоимостном изменении в расчетной величине общих расходов в том же измерителе. Порядок расчета доли расходов определен пунктом 21 ПБУ 2/2008.Прежде всего, необходимо рассчитать расходы, понесенные на отчетную дату. Они подсчитываются только по выполненным работам.

При этом не учитываются авансовые платежи и расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. В частности, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам. Затем определяется расчетная величина общих расходов по договору. Она рассчитывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Пример 2

Организация осуществляет строительство объекта, общая величина расходов по смете составляет 80 млн. руб. Сумма расходов, произведенных на отчетную дату, составляет 16 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составляет 20% (2 млн. руб.: 100 млн. руб. х 100%). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 20% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 20% от общей суммы расходов.

Пример 3

Организация-подрядчик заключила договор на строительство дорожной развязки с фиксированной ценой 1 000 млн. руб. Расходы по договору составляют 800 млн. руб.

Продолжительность строительства – 3 года.

Определение степени завершенности договора происходит путем подсчета доли произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

За первый год строительства организация понесла расходы в размере 200 млн. руб., за первые два года – 560 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составит:

- за 1-й год – 25% (200 млн. руб.: 800 млн. руб. х 100%);

- за 2-й год – 70% (560 млн. руб.: 800 млн. руб. х 100%).

	Показатели на текущую дату	Признано в предыдущих отчетных периодах	Признано в отчетном периоде
1-й год
Выручка	250 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 25%)	-	250 млн. руб.
Расходы	200 млн. руб.	-	200 млн. руб.
Прибыль	50 млн. руб.	-	50 млн. руб.
2-й год
Выручка	700 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 70%)	250 млн. руб.	450 млн. руб.
Расходы	560 млн. руб.	200 млн. руб.	360 млн. руб.
Прибыль	140 млн. руб.	50 млн. руб.	90 млн. руб.
3-й год
Выручка	1 000 млн. руб.	700 млн. руб.	300 млн. руб.
Расходы	800 млн. руб.	560 млн. руб.	240 млн. руб.
Прибыль	200 млн. руб.	140 млн. руб.	60 млн. руб.

Согласно ПБУ 2/2008 подрядная организация должна признавать в отчетном периоде не только прибыли по выполненным работам, но и убытки, связанные с выполнением договора подряда. Это возможно в следующих случаях:

- заказчик не возмещает расходы по договору, которые фактически осуществлены и документально подтверждены (п. 24 ПБУ 2/2008);

- на отчетную дату у организации существует неопределенность в возможности получения всех поступлений, которые предполагались по договору (отклонения, претензии, поощрительные выплаты) (п. 22 ПБУ 2/2008).

Сумма выручки, в отношении которой существует неопределенность, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а ранее признанная выручка по договору не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

Пример 4. Предположим, что в состав выручки организация включала поощрительные выплаты в размере 1 млн. руб. Однако в связи с тем, что в течение второго года строительства сроки выполнения строительных работ были нарушены, у организации возникли сомнения в том, что заказчик выплатит указанную сумму. Поэтому при составлении отчетности за второй год 1 млн. руб. был включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Для учета выручки по договору, признанной способом «по мере готовности», необходимо ввести дополнительный субсчет 2 к счету 46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). Сумма выручки будет отражаться по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость» будет списываться со счета 20 «Основное производство» соответствующая доля расходов по выполненным работам.

По окончании всех работ по договору выручка, начисленная, но не предъявленная к оплате, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если же подрядчик, согласно условиям договора, выставляет промежуточные счета на оплату выполненных работ, то по мере предъявления этих счетов выручка списывается с кредита счета 46-2 в дебет счета 62.

Остаток на счете 46-2 может быть как дебетовый, так и кредитовый.

В первом случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, больше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Положительную разницу между этими показателями следует отражать в активе бухгалтерского баланса.

Во втором случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Отрицательную разницу между этими показателями следует отражать в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 5

Перед началом строительства подрядчик получил аванс на сумму 300 млн. руб. В конце первого и второго года подрядчик выставил промежуточные счета на оплату выполненных работ в размере 200 млн. руб. каждый.

По окончании строительства был выставлен счет на оплату выполненных работ на сумму 600 млн. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:

Й год

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»

300 000 000 руб. – на расчетный счет подрядчика поступила сумма аванса по договору строительного подряда;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

250 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 1 год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

200 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за первый год;

Дебет 90-9 Кредит 99

50 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 50 млн. руб. (250 млн. руб. – 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

Й год

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

450 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 2-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

360 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 2-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

90 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 300 млн. руб. (250 млн. руб. - 200 млн. руб. + 450 млн. руб. - 200 млн. руб.).

Й год

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

250 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

300 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 3-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

240 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 3-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

60 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

600 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62

300 000 000 руб. – зачтена сумма предварительной оплаты в счет погашения задолженности заказчика по договору.

В бухгалтерской отчетности организации необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчетном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).

По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчетности (п. 28 ПБУ 2/2008):

- общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

- сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

- сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Цели и задачи учета товаров

Основным объектом бухгалтерского учета в торговле являются товары, соответственно возрастает роль учетного процесса товарных операций, который в свою очередь призван обеспечить полный учет поступающих товаров и своевременное отражение в учете операций, связанных с их выбытием. В основе решения перечисленных задач учета товарных операций лежат следующие принципы учета товаров, рассмотрим их последовательно.

1. Организация учета товаров в разрезе каждого материально ответственного лица. Практическая реализация данного принципа достигается только посредством реализации принципа персональной ответственности каждого лица, которая непосредственно вытекает из договора о материальной ответственности. Несоблюдение или нарушение данного принципа предполагает выдвижение руководством хозяйствующего субъекта обоснованного иска виновным лицам.

2. Выбор оптимальной схемы учета товаров, при этом возможны три схемы учета товаров:

· индивидуальная – предполагает четкую фиксацию движение каждой единицы товаров. Наиболее часто применяется в комиссионной торговле, предполагает составление отчета материально ответственным лицом за каждую товарную единицу;

· натурально - стоимостная - фиксируется движение товаров по отдельным наименованиям в натуральном и стоимостном измерениях. В основном применяется для учета товаров и тары на складах. Предполагает составление отчета материально ответственного лица по товарам каждого наименования;

· стоимостная – в учете отражается общий объем товарной массы, при этом материально ответственное лицо отчитывается за весь объем товаров.

3. Единство оценки товаров при их поступлении и выбытии. Соответственно если учет товаров при их поступлении был осуществлен по продажным ценам, то и их выбытие должно быть отражено в этой же оценке, иначе расхождение в оценке товаров при их поступлении и выбытии приводит либо к образованию излишков или недостаче товаров.

Рисунок 2 - Комплекс бухгалтерских задач по учету товаров

4. Единство учетных и плановых показателей. Формирование учетной информации в соответствии с основными показателями финансового плана торговой организации.

5. Периодическая проверка путем проведения инвентаризации фактических остатков товаров и ее сравнение с данными бухгалтерского учета для проверки обеспечения сохранности ценностей.

6. Контроль за деятельностью материально ответственных лиц путем встречной сверки.

Рисунок 3 - Принципы учета товаров

Учёт поступления товаров

12 3 4 5 6 7 8 9 Следующая ⇒