Глава XIII. Рассмотрение дел о конституционности законов по запросам судов

 

Сильный импульс развитию взаимодействия Конституционного Суда РФ и иных судов придает положение рассматриваемого Закона о проверке Конституционным Судом по запросам судов конституционности закона, связанного с рассмотрением конкретного дела на любой стадии судопроизводства в первой, кассационной или надзорной инстанции. Предметом запроса суда может быть любой закон, а не только затрагивающий конституционные права и свободы, как при конституционной жалобе.

Исходя из требований ст. 103 Закона о Конституционном Суде РФ суд общей или арбитражной юрисдикции, направляя запрос, до принятия решения Конституционного Суда РФ приостанавливает производство по делу или исполнение вынесенного судом по делу решения. Чтобы при этом не были ущемлены права подсудимых, содержащихся под стражей, из-за возможной задержки с принятием решения Конституционного Суда, Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении от 31 октября 1995 г. " О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" рекомендовал судам в каждом таком случае обсуждать вопрос об изменении подсудимому меры пресечения (БВС РФ. 1996. N 1. С. 4).

Вместе с тем спорно положение этого постановления о том, что суды направляют запрос в Конституционный Суд РФ лишь в случае неопределенности в вопросе о конституционности закона. Согласно ст. 101 Закона о Конституционном Суде суд обращается с запросом, придя к выводу о несоответствии Конституции закона, примененного или подлежащего по мнению суда применению в рассматриваемом им конкретном деле, и, как требует п. 8 ч. 2 ст. 37 этого Закона, должен привести в запросе правовое обоснование своей позиции. По смыслу же постановления Пленума Верховного Суда, если суд придет к выводу (убеждению) о неконституционности закона, он, разрешая дело, должен применять непосредственно Конституцию, не обращаясь с запросом в Конституционный Суд.

Ориентация судов на непосредственное применение Конституции абсолютно правильная, однако она не должна исключать права и одновременно обязанности судов и в приведенных ситуациях обращаться с запросом в Конституционный Суд о проверке конституционности закона. При этом Закону о Конституционном Суде (ст. 101-103) не противоречит направление судом запроса и после вынесения им решения по делу.

Такая позиция была выражена в постановлении Конституционного Суда от 16 июня 1998 г. по делу о толковании отдельных положений ст. 125-127 Конституции (ВКС РФ. 1998. N 5. С. 51-61). Вместе с тем в нем во взаимосвязи с постановлением от 11 апреля 2000 г., касавшемся положений ФЗ " О прокуратуре РФ", обоснованы конституционные критерии разграничения компетенции между Конституционным Судом и иными судами в области судебного нормоконтроля, учитывая к тому же, что его законодательная основа все еще проблематична, противоречива, недостаточно конкретизирована, а законодатели не спешат ее восполнить и совершенствовать.

Из Конституции РФ вытекает, что только к компетенции Конституционного Суда РФ относится проверка конституционности перечисленных в п. " а" и " б" ч. 2, ч. 4 рассматриваемой статьи нормативных актов, которая осуществляется в особой процедуре конституционного судопроизводства и может повлечь утрату ими юридической силы, исключение тем самым из правовой системы. Иные суды таким полномочием Конституцией не наделены. Это не отрицает права судов оценивать соответствие Конституции любых подлежащих применению ими актов, включая законы, выявлять их конституционный смысл и отказываться от применения в конкретном деле закона, неконституционного по мнению суда руководствуясь при разрешении дела непосредственно Конституцией, а в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта Федерации решать, учитывая разграничение компетенции между Федерацией и ее субъектами, какой из них должен быть применен в рассматриваемом деле.

В то же время Конституционный Суд указал, что Конституция не исключает возможности осуществления судами вне связи с рассмотрением другого конкретного дела проверки соответствия перечисленных в данной статье (п. " а" и " б" ч. 2) нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую юридическую силу акту, кроме Конституции РФ. Однако из Конституции следует, что такие полномочия судов могут устанавливаться только федеральным конституционным законом. При этом не исключается в силу приоритета Конституции проверка конституционности названных актов Конституционным Судом.

Федеральные конституционные законы отсутствовали в правовой системе до Конституции 1993 г., но некоторые полномочия судов по нормоконтролю были установлены прежде ГПК РФ, рядом иных законов. В связи с этим Конституционный Суд в постановлении от 11 апреля 2000 г. признал правомерным их применение в части, не противоречащей Конституции, подтвердил право судов признавать закон субъекта Федерации противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим, т.е. не подлежащим применению, что влечет необходимость его приведения в соответствие с федеральным законом законодательным органом субъекта Федерации. В то же время признаны неконституционными положения Закона о прокуратуре, наделявшие суды полномочием признавать недействительным, т.е. утрачивающим юридическую силу, закон субъекта РФ, противоречащий федеральному закону.

Представляется, что эти выводы распространяются и на нормы о полномочиях судов (например, п. 2 ст. 115 ГПК РФ) по проверке соответствия федеральному закону и иных нормативных актов субъектов Федерации, указанных в п. " а" и " б" ч. 2 комментируемой статьи. Это не касается конституций, уставов субъектов Федерации, проверка которых, как подчеркнуто в постановлении от 11 апреля 2000 г., может быть осуществлена только в порядке конституционного, а не административного или гражданского судопроизводства.

14 июля 2005 г. Конституционным Судом РФ было вынесено постановление. Поводом к рассмотрению дела явились жалоба гражданки Г.А. Поляковой на нарушение ее конституционных прав ст. 113 НК РФ и запрос Федерального арбитражного суда Московского округа о проверке конституционности положений той же статьи. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителями законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку жалоба и запрос касаются одного и того же предмета, Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь ст. 48 Федерального конституционного закона " О Конституционном Суде Российской Федерации", соединил дела по этим обращениям в одном производстве.

Заслушав сообщение судьи-докладчика М.И. Клеандрова, объяснения представителей сторон, выступление полномочного представителя Правительства Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.Ю. Барщевского, выступления приглашенных в заседание представителей: от Генерального прокурора Российской Федерации - И.А. Сугробова, от Федеральной налоговой службы - А.А. Устинова, от ОАО " Нефтяная компания " ЮКОС" - адвоката Б.Ф. Абушахмина, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации установил следующее.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Оспаривающая конституционность названных законоположений гражданка Г.А. Полякова решением руководителя инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Южному административному округу города Москвы от 23 июля 2002 г. была привлечена к ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговую декларацию о доходах, полученных в 1999 г., она представила лишь 9 июля 2002 г., хотя должна была сделать это не позднее 3 мая 2000 г.). Поскольку Г.А. Полякова соответствующую сумму добровольно не уплатила, налоговый орган 9 января 2003 г. обратился в Нагатинский районный суд города Москвы с исковым заявлением о взыскании с нее налоговой санкции. Решением от 12 августа 2004 г., оставленным кассационной инстанцией без изменения, суд удовлетворил данное заявление, указав, что решение налогового органа было принято, вопреки мнению ответчицы, до истечения установленного ст. 113 НК РФ трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности. Кроме того, приговором того же суда от 19 августа 2003 г. она признана виновной в совершении преступления, предусмотренного УК РФ, - уклонении от уплаты налога с физического лица в особо крупном размере путем непредставления декларации о доходах (ч. 2 ст. 198 УК РФ).

Как утверждает Г.А. Полякова, ст. 113 НК РФ не соответствует ст. 49 (ч. 1) Конституции РФ. По мнению заявительницы, только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного НК РФ, и до решения суда (которое должно быть принято до истечения срока давности) лицо не считается привлеченным к ответственности за совершение налогового правонарушения. Между тем в силу того, что производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение налогоплательщиков к ответственности осуществляются налоговым органом, оспариваемые законоположения, по сути, позволяют привлекать лицо к ответственности за налоговое правонарушение после истечения 3 лет с момента его совершения (срока давности), поскольку суд может принять решение о взыскании налоговой санкции за пределами этого срока.

Конституционность положений ст. 113 НК РФ оспаривает также Федеральный арбитражный суд Московского округа, в производстве которого находится дело о взыскании с ОАО " Нефтяная компания " ЮКОС" штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость. Как указывается в запросе, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату этого налога за январь-июль 2001 г. принято налоговым органом 2 сентября 2004 г., т.е. по истечении 3 лет с момента совершения правонарушения.

Придя к выводу о том, что положения ст. 113 НК РФ противоречат Конституции РФ, ее ст. 19 (ч. 1) и 57, Федеральный арбитражный суд Московского округа приостановил производство по делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в Конституционный Суд РФ.

По мнению заявителя, эти положения, не предусматривая перерыв течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, способствуют тем самым умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что не соответствует предназначению института давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере.

Конституционный Суд РФ ранее уже касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные права налогоплательщиков положением ст. 113 НК РФ о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В Определении от 18 января 2005 г. N 36-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО " Нефтяная компания " ЮКОС" Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что этим положением, примененным в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.

В доказательство своего утверждения о неконституционности положения ст. 113 НК РФ по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, ОАО " Нефтяная компания " ЮКОС" ссылалось единственно на решение арбитражного суда по его делу. По существу, заявитель просил подтвердить, а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически лишь выражал несогласие с решением арбитражного суда. Между тем проверка законности и обоснованности правоприменительных решений по делу заявителя, в том числе разрешение вопроса о том, был ли пропущен установленный законом срок привлечения его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, как связанного с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Исходя из этого Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению данной жалобы как не отвечающей критерию допустимости в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона " О Конституционном Суде Российской Федерации".

Поскольку, как следует из ст. 125 (ч. 4) Конституции РФ, ч. 3 ст. 74, ст. 97 и 102 Федерального конституционного закона " О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд РФ в связи с жалобами граждан на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и в связи с запросами судов принимает постановления только по предмету, указанному в обращении, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, предметом рассмотрения по настоящему делу являются положения ст. 113 НК РФ, в соответствии с которыми лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности).

При этом Конституционный Суд РФ не проверяет законность и обоснованность решений по конкретным делам, в связи с которыми гражданка Г.А. Полякова и Федеральный арбитражный суд Московского округа оспаривают конституционность положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в силу ч. 3 и 4 ст. 3 Федерального конституционного закона " О Конституционном Суде Российской Федерации" он решает исключительно вопросы права и воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы по смыслу данной статьи имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. " в", " ж", " з", " о" ), 72 (п. " б", " и" ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.

Приведенным положениям Конституции РФ корреспондирует положение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государства принимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (ст. 1 Протокола N 1).

Устанавливая правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в определении как форм налогового контроля и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая основания и условия привлечения к ответственности, в том числе сроки давности - их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п.

Поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ст. 19, ч. 1; ст. 55, ч. 2 и 3, Конституции РФ).

Таким образом, в указанном регулировании необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей.

В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной ст. 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрены система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и иное - п. 2 ст. 100, ст. 101, ст. 106-142 НК РФ), с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.

Вместе с тем в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22 июня 2000 г. по делу " Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium).

В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции (п. 1), которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий, т.е. штрафов (п. 2). При этом за правонарушения, предусмотренные ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122 и 123 НК РФ, т.е. за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. Кроме того, как следует из ст. 114 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений (налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам) (п. 5 и 6).

Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (п. 4 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 17 декабря 1996 г. N 20-П, от 11 марта 1998 г. N 8-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 27 апреля 2001 г. N 7-П, а также в определениях от 14 декабря 2000 г. N 244-О и от 5 июля 2001 г. N 130-О, суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом Российской Федерации, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений означает, что применяются особого рода публично-правовые штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства.

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагают, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции (как относящиеся к досудебным стадиям производства) по смыслу ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований ст. 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Статья 6 (Право на справедливое судебное разбирательство) Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека также не исключает возможности предварительного участия административных органов в осуществлении юрисдикционной функции " в связи с требованиями гибкости и эффективности, вполне совместимыми с защитой прав человека, что отвечает правовой традиции многих стран - членов Совета Европы" (постановление от 23 июня 1981 г. по делу " Ле Конт, Ван Левей и Де Мейер" (Le Compte, Van Leuven and De Meyere); при этом суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования и санкций (постановления от 23 сентября 1998 г. по делу " Малиж против Франции" (Malige v. France) и от 23 октября 1995 г. по делу " Градингер против Австрии" (Gradinger v. Austria). Кроме того, право на доступ к правосудию не может считаться нарушенным единственно по той причине, что лицо оказалось стороной в соглашении, достигнутом в ходе процедур, носящих вспомогательный характер по отношению к судебному разбирательству (постановление от 27 февраля 1980 г. по делу " Девер" (Deweer)).

В соответствии с НК РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (п. 1 и 2 ст. 104, п. 7 ст. 114 НК РФ). Кроме того, в суд могут быть обжалованы путем подачи искового заявления акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (ст. 138 НК РФ).

Следовательно, в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленной законом процедуре дело по существу, решает в том числе вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа). При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (ст. 82, 87-89 НК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35; ст. 55, ч. 3; ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

Установленный ст. 113 НК РФ срок давности в 3 года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Вместе с тем законодатель исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (ст. 19 и 57; ст. 55, ч. 3, Конституции РФ), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.

Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция РФ непосредственно не предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов относится к компетенции законодателя.

В силу ст. 1, 17 (ч. 1 и 3), 18, 45, 46, 49, 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ и общепризнанных в правовом государстве принципов юридической ответственности, а также Конвенции о защите прав человека и основных свобод (ее ст. 7 и ст. 1 Протокола N 1 к ней) юридическая ответственность возникает лишь за совершенное правонарушение, что требует установления законом процедур, посредством которых выявляется факт совершения налогового правонарушения, доказывается наличие элементов состава соответствующего деликта, в том числе виновность лица, его совершившего, а также выносится итоговое правоприменительное решение, в котором указываются конкретный вид и мера наказания.

Привлечение к ответственности включает в себя, таким образом, ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Как следует из ст. 31, 82-101 НК РФ, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходят в рамках налогового контроля и фиксируются при оформлении результатов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По смыслу данной статьи акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время (поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию) выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки согласно ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 2 и 3 НК РФ).

По смыслу ст. 113 во взаимосвязи со ст. 88, 89, 100 и 101 НК РФ, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т.е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

С иском в суд о взыскании налоговой санкции налоговые органы согласно ст. 115 НК РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, могут обратиться не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1). Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из ст. 100, 101, 113 и 115 НК РФ, связывается именно с указанным актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Следовательно, по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 100, 101 и 104 НК РФ срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен ст. 115 НК РФ и не может одновременно определяться ст. 113 НК РФ. Срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо (в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта) с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подп. 8 п. 1 ст. 23 и ч. 1 ст. 87 НК РФ).

Придание положениям ст. 113 НК РФ иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее ст. 57 во взаимосвязи со ст. 1, 15 (ч. 4), 17 (ч. 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (ч. 3).

Таким образом, положения ст. 113 НК РФ не противоречат Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу ст. 57, 71 (п. " в", " з" ), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ относятся к полномочиям федерального законодателя.

Из ст. 113 НК РФ следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, и этот срок не может быть прерван, т.е. не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.

Отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе РФ, в том числе путем приостановления этого срока.

Осуществляя соответствующее регулирование, законодатель, однако, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Во всяком случае такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не допускалась возможность их неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного применения. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из ст. 57 Конституции РФ, при регулировании последствий пропуска сроков давности.

В соответствии со ст. 10 Конституции РФ Конституционный Суд РФ не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в соответствии со ст. 125 Конституции РФ и ст. 3, 36 и 74 Федерального конституционного закона " О Конституционном Суде РФ", проверяя конституционность положений ст. 113 НК РФ, выявляет их конституционно-правовой смысл, в том числе в отношении последствий пропуска сроков давности.

Положения ст. 113 НК РФ в нормативном единстве с п. 4 его ст. 109, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, по их смыслу в системе действующего налогового законодательства (в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности, процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщиком в результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности) имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Между тем принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы (вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности) возможность злоупотребления закрепленным ст. 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных ст. 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым в противоречие со ст. 6 (ч. 2), 19 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами РФ равных обязанностей, предусмотренных Конституцией РФ, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных НК РФ в качестве налоговых правонарушений. Это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свобод других лиц (ст. 17, ч. 3, Конституции РФ), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя РФ положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и прямое действие.

В связи с этим оспариваемые положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ) вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как следует из ст. 123 (ч. 3) Конституции РФ, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ и ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган. В условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со ст. 71 АПК РФ и ст. 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Таким образом, положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможности в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Конституционный Суд РФ признал положения ст. 113 НК РФ не противоречащими Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Федеральный законодатель исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в указанных постановлений, правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в указанных ранее постановлениях, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

 

Статья 101. Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации

 

Настоящая статья установила всего одно основание для обращения в Конституционный Суд РФ таким субъектом, как судебный орган, для проверки конституционности закона, который подлежит применению судом при разрешении дела. Под судом, который может обратиться в Конституционный Суд РФ, можно понимать любой суд судебной системы страны. В нашей стране действуют арбитражные суды, суды общей юрисдикции и мировые судьи. Обратим внимание на то, что закон, в конституционности которого сомневается суд, должен обязательно подлежать применению при рассмотрении дела. Как в арбитражном, так и в гражданском процессах при вынесении решения суд должен основывать его на материальном праве и на нормах процессуального права. Комментируемая статья не установила такого деления. Следовательно, заявителем по данной категории дел может быть суд любого уровня. Если учитывать, что суд должен осуществлять свое полномочие для того, чтобы частично участвовать в конституционном норма контроле, то основная цель введения законодателем рассматриваемой категории дел состоит в том, чтобы суды принимали участие в проверке на соответствие Конституции РФ норм материального права, норм тех законов, которые будут положены судом в основу своего решения в качестве обоснования требований или возражений истцов и ответчиков. С такой позиции можно сказать, что заявителями в Конституционном Суде РФ будут выступать в основном суды уровня первой инстанции, поскольку именно в суде первой инстанции рассматривается основная масса дел по существу.

Обратим внимание на то, что заявитель подает в Конституционный Суд РФ запрос; на время, пока суд обратился в Конституционный Суд РФ, производство по делу приостанавливается.

 

Статья 102. Допустимость запроса

 

Запрос в Конституционный Суд РФ будет соответствовать требованию о допустимости, если закон, в конституционности которого сомневается суд, применен или подлежит применению в ходе рассматриваемого судом общей юрисдикции или арбитражным судом дела. В предыдущей статье мы говорили, что такой закон, в частности, будет обосновывать выводы и решение, которое примет суд. Таким образом, такой закон найдет свое отражение в решении (ином акте суда), которым будет заканчиваться рассмотрение дела.

 

Статья 103. Последствия внесения запроса

 

Комментируемая статья формально не соответствует правилам гражданского и арбитражного процесса. В арбитражном суде и в суде общей юрисдикции все акты именуются постановлениями. Одна из разновидностей такого постановления - решение суда. Настоящая статья установила, что арбитражный суд или суд общей юрисдикции выносит решение об обращении с запросом в Конституционный Суд РФ. Однако данные суды оформляют свои запросы в Конституционный Суд РФ определением, а не решением. На период со дня вынесения определения судом общей юрисдикции или арбитражным судом об обращении с запросом и до вынесения Конституционным Судом РФ итогового решения по делу, дело производством у заявителя приостанавливается, как и исполнение уже вынесенного судебного акта. Такая приостановка означает, что течение всех процессуальных сроков и сроков по исполнительному производству прекращается.

 

Статья 104. Пределы проверки и виды итоговых решений

 

Данная статья носит отсылочный характер. В отношении пределов проверки и принятия Конституционным Судом РФ итогового решения настоящая статья отсылает к положениям ст. 86 и 100 комментируемого федерального конституционного закона. Согласно ст. 86 комментируемого федерального конституционного закона, Конституционный Суд РФ будет проверять нормативный акт по запросу суда:

- по содержанию норм;

- по форме нормативного акта или договора;

- по порядку подписания, заключения, принятия, опубликования или введения в действие;

- с точки зрения установленного Конституцией РФ разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную;

- с точки зрения установленного Конституцией РФ разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти;

- с точки зрения разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, установленного Конституцией РФ, Федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий. При этом проверка конституционности нормативных актов органов государственной власти и договоров между ними, принятых до вступления в силу Конституции РФ, производится Конституционным Судом РФ только по содержанию норм.

Согласно ст. 100 комментируемого федерального конституционного закона Конституционный Суд РФ по запросам других судов в итоге рассмотрения дела выносит одно из следующих решений:

- о признании закона либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ;

- о признании закона либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ.

 

⇐ Предыдущая78910111213141516Следующая ⇒

Поделиться: