Порядок проведения аудиторской проверки

Порядок проведения аудиторской проверки, предшествующий формированию мнения аудитора, является предметом профессиональной компетенции аудитора и устанавливается аудиторской организацией.

Условно процесс проведения аудиторской проверки можно разделить на три основные этапа:

1) планирование;

2) сбор аудиторских доказательств;

3) завершение аудита.

На первом этапе аудитор:

предварительно знакомится с заказчиком;
оформляет свои отношения с заказчиком письмом о согласии на проведение аудита и договором возмездного оказания услуг;
изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
определяет существенность и риски предстоящей проверки;
составляет общий план и программу аудита.

На основном (втором) этапе аудита аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля (аудиторские процедуры на соответствие) и аудиторские процедуры по существу. Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.

На последнем (третьем) этапе аудитор должен:

завершить подготовку рабочей документации в виде аудиторского файла;
подготовить письменную информацию руководству заказчика по результатам проведенного аудита;
сформулировать по результатам аудита свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика;
подготовить по установленной форме аудиторское заключение.

Такая схема (как и любая другая) лишь приблизительно отражает ход реальной работы аудитора. Например, не все этапы аудита выполняются последовательно, некоторые идут одновременно. Так, изучение и оценка системы внутреннего контроля проверяемой организации (аудируемого лица) может проводиться, в том числе, и на стадии сбора аудиторских доказательств, планирование аудита может происходить не только в начале, но и в ходе аудита, а документирование аудита — на всех его этапах, но именно на завершающем этапе аудиторский файл приобретает законченный вид.

7.2.

Существенность в аудите и аудиторский риск

Понятие «существенность» применяется аудиторами в двух случаях: при общем обзоре бухгалтерской (финансовой) отчетности и при расчете объема выборки.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности определяет существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Существенность является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений. Во внимание также принимается характер (качество) искажений (например, нарушения законодательства, учетной политики и др.).

Аудитор обязан учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В результате рассмотрения аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности в их взаимосвязи можно получить различные уровни существенности по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, сальдо счетов и классам операций.

Установленный аудитором уровень существенности применяется при определении характера, сроков и объема планируемых аудиторских процедур и при оценке последствий искажений.

Оценка существенности и аудиторского риска после подведения итогов проверки может отличаться от показателей, установленных в начальной стадии планирования.

Соотношение между уровнем существенности и величиной аудиторского риска — обратное. Следовательно, чем выше установленный аудитором уровень существенности, тем ниже риск того, что обнаруженные после проверки ошибки позволят обвинить аудитора в выдаче необъективного заключения.

При планировании оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, позволяет аудитору выбрать процедуры, которые могут в совокупности снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Оценка существенности неисправленных искажений проводится по совокупности, включая конкретные искажения, выявленные аудитором, и прогнозируемые ошибки.

Если аудитор приходит к выводу о существенности искажений, то ему необходимо снизить аудиторский риск одним из двух способов:

1) расширить круг аудиторских процедур, с тем, чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок;

2) предложить руководству внести поправки в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Если руководство отказывается исправлять искаженные показатели отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных отклонений, то аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько велика вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уровень существенности. Для этого проводятся дополнительные процедуры или выставляется требование руководству заказчика о внесении поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

7.3.

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка — применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых делается выборка, именуется генеральной совокупностью

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка

Генеральная совокупность — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки.

Риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности;
придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть.

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности;
придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует.

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

При разработке аудиторских процедур аудитор определяет надлежащие методы отбора элементов для тестирования.

Аудитор может:

1) отобрать все элементы (сплошная проверка);

2) отобрать специфические (определенные) элементы;

3) отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

Основными методами отбора совокупности являются.

Случайный отбор. Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.
Систематический отбор. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, чтобы интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

Бессистемный отбор. При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор, тем не менее, должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

Отбор элементов для проверки блоками. Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы обо всей генеральной совокупности.

Все виды ошибок, выявляемые в процессе выборки, можно разделить на три типа:

1) типичные или стандартные;

2) прогнозируемые;

3) аномальные.

По результатам аудиторских процедур проверки аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

7.4.

Документирование аудита

Аудитор должен документировать все вопросы, представляющие важность в качестве свидетельств для обоснования мнения аудитора и свидетельства, что аудит выполнен в соответствии со стандартами аудита.

Под документацией понимаются рабочие документы и другие материалы, подготовленные, полученные или сохраняемые аудитором в связи с выполнением аудита.

Рабочие документы включают информацию, сохраняемую не только на бумажном носителе, но и, например, хранящуюся на электронном носителе, на фотопленке.

Рабочие документы также включают всю документацию, подготовленную заказчиком, но которая используется аудитором для обоснования мнения аудитора. Если используется такая документация, то аудитору нужно убедиться, что она подготовлена надлежащим образом.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в них информацию о планировании аудита; характере, временных рамках, объеме и результатах выполненных аудиторских процедур; выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Объем рабочей документации должен охватывать информацию, на основании которой другой аудитор может получить представление о проведенном аудите и причинах принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание рабочих документов аудита будут зависеть от точного характера задания. Например, на них оказывает влияние:

1) характер задания;

2) форма аудиторского заключения;

3) характер и сложность бизнеса заказчика;

4) характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

5) требования в конкретных обстоятельствах по руководству, контролю и проверке работы, выполняемой аудиторским персоналом.

Рабочие документы формируются в аудиторский файл и, например, содержат:

1) информацию о юридической структуре заказчика;

2) информацию об организационной структуре заказчика;

3) копии важных юридических документов;

4) пояснительные письма, полученные от заказчика;

5) заключения по каждой области аудита и по аудиту в целом в форме меморандума об окончании аудита;

6) примечания о том, как исключения и необходимые вопросы, если таковые имеются, раскрытые процедурами аудита, были урегулированы или рассмотрены, если они не рассматривались в меморандуме аудита;

7) копии окончательных финансовых отчетов и аудиторского заключения.

Аудиторская организация может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок данного субъекта. Можно включать в документацию разработанные заказчиком графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения.

Вопросы для самопроверки

Назовите этапы проведения аудиторской проверки.
Опишите процесс проведения аудита.
Что означает существенность в аудите?
Почему значительное время при планировании аудита уделяется аудиторской выборке?
Назовите методы аудиторской выборки.
Почему аудиторам необходимо документировать процесс аудита постоянно?
Что понимается под документацией и рабочими документами аудитора?

Планирование аудита

8.1.

Понятие планирования в аудите

Планирование аудита — это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Цель планирования — эффективное и своевременное проведение аудита.

Планирование призвано помочь в правильном распределении работы среди ассистентов аудитора и координации работы других специалистов. Объем планирования зависит от:

1) размера проверяемого субъекта;

2) сложности предстоящей проверки;

3) опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом;

4) знания аудитором бизнеса заказчика.

Элементы общего плана могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством субъекта и его сотрудниками.

При разработке общего плана аудита аудитор должен принимать во внимание следующие вопросы.

Знание бизнеса заказчика (условия отрасли, характеристики субъекта, уровень компетентности руководства).
Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (учетная политика, влияние новых нормативных актов, опыт аудитора в области оценки данных систем).
Риск и существенность (оценка аудиторского риска, установление уровней существенности, выявление проблемных областей бухгалтерского учета).
Характер, сроки и объем процедур (распределение процедур по областям аудита, влияние информационной технологии на аудит, возможное использование результатов работы подразделения внутреннего аудита).
Координация, контроль и анализ работы (потребность в персонале, привлечение других специалистов, количество проверяемых мест).
Прочие аспекты (непрерывность деятельности субъекта, существование связанных сторон, условия аудиторского задания, характер и сроки отчетности и др.).

Программа аудита определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Это набор инструкций для ассистентов аудитора, а также средство контроля их работы. В программе может быть указано время, отводимое на выполнение процедур.

Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости; причины изменений документируются.

8.2.

1 2 345 6