Порядок формирования и отражения в учете доходов строительной организации

⇐ ПредыдущаяСтр 5 из 9Следующая ⇒

Доходы подрядной строительной организации от реализации строительно-монтажных работ относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. Так сказано в п.5 ПБУ 9/99 и в п.5 ПБУ 10/99. Они признаются в бухгалтерском учете с применением принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.13 ПБУ 9/99; п.18 ПБУ 10/99). Этот принцип предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Доходы по договору (выручка по договору) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» (п. 7 ПБУ 2/2008). Они определяются исходя из стоимости работ по цене, определенной договором.

Корректировка выручки по договору возможна в трех случаях – при возникновении отклонений, при предъявлении претензий, при получении поощрительных платежей. В случае предъявления претензий или получения поощрительных выплат выручка по договору увеличивается, а при возникновении отложений может как увеличиваться, так и уменьшаться (п. 9 ПБУ 2/2008).

Отклонения возникают в ходе исполнения договора. Увеличение выручки по договору может быть обусловлено:

· использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;

· выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации.

Уменьшение выручки по договору может быть обусловлено неисполнением каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.

Поощрительные платежи сверх сметы организация-подрядчик может получить за сокращение сроков строительства и т. д.

Выручка корректируется только в том случае, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками и сумма их может быть достоверно определена.

На отчетную дату у организации могут возникнуть сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды. Речь идет об отклонениях, претензиях, поощрительных платежах.

В этом случае «сомнительные» суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода, а выручка по договору за предыдущие отчетные периоды не корректируется (п. 22 ПБУ 2/2008).

В пункте 12 ПБУ 2/2008 перечислены те виды доходов, которые не включаются в выручку, а учитываются как прочие доходы. Речь идет о доходах, полученных:

· по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

· в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

ПБУ 2/2008 предусматривает только один способ признания доходов и расходов по договорам строительного подряда – «по мере готовности » (п. 17 ПБУ 2/2008).

Он базируется на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. При этом выручка и расходы по договору накапливаются в течение действия договора строительного подряда. Прибыль подрядной организации по договору может быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам.

При способе «по мере готовности» выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на дату составления бухгалтерской отчетности.

Признавать выручку и расходы по договору следует в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренных договором).

При использовании метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом выручки, расходов и финансового результата, признанных в предыдущих отчетных периодах по этому договору (п. 25 ПБУ 2/2008).

Метод «по мере готовности» можно применять в том случае, если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных подрядчиком расходов (п. 23 ПБУ 2/2008).

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату ПБУ 2/2008 предлагает использовать один из двух способов.

Первый способ – определение степени завершенности по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору.

В этом случае объем выполненных работ определяется путем экспертной оценки или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору.

Пример 1

Организация является подрядчиком в строительстве четырех домов. Завершено строительство одного дома, работы по трем другим домам не производились. Поэтому договор признается завершенным на 25%. Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 25% от общей суммы расходов.

Второй способ – определение степени завершенности по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.

В этом случае следует подсчитать доли понесенных расходов в натуральном или стоимостном изменении в расчетной величине общих расходов в том же измерителе. Порядок расчета доли расходов определен пунктом 21 ПБУ 2/2008.Прежде всего, необходимо рассчитать расходы, понесенные на отчетную дату. Они подсчитываются только по выполненным работам.

При этом не учитываются авансовые платежи и расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. В частности, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам. Затем определяется расчетная величина общих расходов по договору. Она рассчитывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Пример 2

Организация осуществляет строительство объекта, общая величина расходов по смете составляет 80 млн. руб. Сумма расходов, произведенных на отчетную дату, составляет 16 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составляет 20% (2 млн. руб.: 100 млн. руб. х 100%). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 20% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 20% от общей суммы расходов.

Пример 3

Организация-подрядчик заключила договор на строительство дорожной развязки с фиксированной ценой 1 000 млн. руб. Расходы по договору составляют 800 млн. руб.

Продолжительность строительства – 3 года.

Определение степени завершенности договора происходит путем подсчета доли произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

За первый год строительства организация понесла расходы в размере 200 млн. руб., за первые два года – 560 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составит:

- за 1-й год – 25% (200 млн. руб.: 800 млн. руб. х 100%);

- за 2-й год – 70% (560 млн. руб.: 800 млн. руб. х 100%).

	Показатели на текущую дату	Признано в предыдущих отчетных периодах	Признано в отчетном периоде
1-й год
Выручка	250 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 25%)	-	250 млн. руб.
Расходы	200 млн. руб.	-	200 млн. руб.
Прибыль	50 млн. руб.	-	50 млн. руб.
2-й год
Выручка	700 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 70%)	250 млн. руб.	450 млн. руб.
Расходы	560 млн. руб.	200 млн. руб.	360 млн. руб.
Прибыль	140 млн. руб.	50 млн. руб.	90 млн. руб.
3-й год
Выручка	1 000 млн. руб.	700 млн. руб.	300 млн. руб.
Расходы	800 млн. руб.	560 млн. руб.	240 млн. руб.
Прибыль	200 млн. руб.	140 млн. руб.	60 млн. руб.

Согласно ПБУ 2/2008 подрядная организация должна признавать в отчетном периоде не только прибыли по выполненным работам, но и убытки, связанные с выполнением договора подряда. Это возможно в следующих случаях:

- заказчик не возмещает расходы по договору, которые фактически осуществлены и документально подтверждены (п. 24 ПБУ 2/2008);

- на отчетную дату у организации существует неопределенность в возможности получения всех поступлений, которые предполагались по договору (отклонения, претензии, поощрительные выплаты) (п. 22 ПБУ 2/2008).

Сумма выручки, в отношении которой существует неопределенность, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а ранее признанная выручка по договору не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

Пример 4. Предположим, что в состав выручки организация включала поощрительные выплаты в размере 1 млн. руб. Однако в связи с тем, что в течение второго года строительства сроки выполнения строительных работ были нарушены, у организации возникли сомнения в том, что заказчик выплатит указанную сумму. Поэтому при составлении отчетности за второй год 1 млн. руб. был включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Для учета выручки по договору, признанной способом «по мере готовности», необходимо ввести дополнительный субсчет 2 к счету 46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). Сумма выручки будет отражаться по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость» будет списываться со счета 20 «Основное производство» соответствующая доля расходов по выполненным работам.

По окончании всех работ по договору выручка, начисленная, но не предъявленная к оплате, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если же подрядчик, согласно условиям договора, выставляет промежуточные счета на оплату выполненных работ, то по мере предъявления этих счетов выручка списывается с кредита счета 46-2 в дебет счета 62.

Остаток на счете 46-2 может быть как дебетовый, так и кредитовый.

В первом случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, больше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Положительную разницу между этими показателями следует отражать в активе бухгалтерского баланса.

Во втором случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Отрицательную разницу между этими показателями следует отражать в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 5

Перед началом строительства подрядчик получил аванс на сумму 300 млн. руб. В конце первого и второго года подрядчик выставил промежуточные счета на оплату выполненных работ в размере 200 млн. руб. каждый.

По окончании строительства был выставлен счет на оплату выполненных работ на сумму 600 млн. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:

Й год

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»

300 000 000 руб. – на расчетный счет подрядчика поступила сумма аванса по договору строительного подряда;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

250 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 1 год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

200 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за первый год;

Дебет 90-9 Кредит 99

50 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 50 млн. руб. (250 млн. руб. – 200 млн. руб.).

В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.

Й год

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

450 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 2-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

360 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 2-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

90 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 300 млн. руб. (250 млн. руб. - 200 млн. руб. + 450 млн. руб. - 200 млн. руб.).

Й год

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

250 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1

300 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 3-й год строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

240 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 3-й год;

Дебет 90-9 Кредит 99

60 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;

Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

600 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62

300 000 000 руб. – зачтена сумма предварительной оплаты в счет погашения задолженности заказчика по договору.

В бухгалтерской отчетности организации необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчетном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).

По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчетности (п. 28 ПБУ 2/2008):

- общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

- сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

- сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

⇐ Предыдущая 1 2 3 456 7 8 9 Следующая ⇒