Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки, проблемы классификации

НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ

Краткий учебный курс

Издательство НОРМА Москва • 2004

В работе в соответствии с учебной программой рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, правовому режиму взимания отдельных налогов, проблемам ответственности за нарушения налогового законодательства. Теоретические положения курса проиллюстрированы примерами из судебно-арбитражной практики.

Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов, а также для всех, кто изучает и применяет налоговое законодательство.

Сведения об авторах:

Белых Владимир Сергеевич — директор Института права и предпринимательства УрГЮА, заведующий кафедрой предпринимательского права, доктор юридических наук, профессор. Автор более 120 научных и учебно-методических работ по проблемам гражданского, предпринимательского, налогового права;

Винницкий Данил Владимирович — доктор юридических наук, председатель Уральского отделения Международной ассоциации финансового права, заместитель председателя Президиума Свердловской областной экономической коллегии адвокатов. Автор более 50 научных работ по проблемам налогового и финансового права.

Содержание

Введение

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки, проблемы классификации

§ 1. Основные юридические концепции налога... 18

§ 2. Понятие и признаки налога.............. 27

§ 3. Изменение характера налога на современном

этапе. Экстрафискальные проявления налога 47 § 4. Классификации налогов. Целевые и рентные

налоги............................. 52

§ 5. Понятие и признаки сбора.............. 63

§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное

взимание».......................... 78

Глава 2. Отграничение налогов и сборов от смежных институтов

§ 1. Отграничение налогов и сборов от смежных

институтов.......................... 88

§ 2. Недопустимые формы фискального взимания 95

Глава 3. Предмет и метод налогового права

§ 1. Общие свойства отношений, регулируемых

налоговым правом. Понятие предмета

налогового права..................... 101

§ 2. Состав предмета налогового права

и его дифференциация................. 118

§ 3. Метод налогового права................ 127

Глава 4. Принципы налогового права

§ 1. Понятие и система принципов налогового права 137 § 2. Основные (явно выраженные) принципы налогового права........................ 140

Содержание

§ 3. Подразумеваемые принципы налогового права 152

Глава 5. Источники налогового права

§ 1. Понятие и состав налогового законодательства 156

§ 2. Иные источники налогового права......... 159

§ 3. Действие актов налогового законодательства

во времени, пространстве и по кругу лиц.... 171

Глава 6. Субъекты налогового права

§ 1. Понятие субъекта налогового права. Налоговая

правосубъектность.................... 175

§ 2. Виды субъектов налогового права......... 186

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права 191 § 4. Организация — субъект налогового права.... 198 § 5. Государственные органы и органы местного

самоуправления — субъекты налогового права 218 § 6. Публичное территориальное образование —

субъект налогового права............... 224

§ 7. Проблемы классификации субъектов

налогового права...................... 227

Глава 7. Элементы налогообложения (обложения)

§ 1. Определение обязательных элементов обложения

как условие установления налогов и сборов... 234

§ 2. Объекты налогообложения и их виды....... 235

§ 3. Налоговая база и налоговая ставка......... 241

§ 4. Налоговый период.................... 243

§ 5. Порядок исчисления налога............. 244

§ 6. Порядок и сроки уплаты налога.......... 245

Глава 8. Российская налоговая система

И правовой режим взимания отдельных налогов

§ 1. Общая характеристика российской налоговой

системы............................ 248

§ 2. Налог на добавленную стоимость.......... 251

§ 3. Налог на прибыль организации........... 259

§ 4. Налог на доходы физических лиц......... 267

§ 5. Единый социальный налог.............. 274

Содержание

Глава 9. Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушения

§ 1. Налоговое правонарушение: понятие и признаки 278 § 2. Элементы состава налогового правонарушения 282 § 3. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового

правонарушения......................

§ 4. Обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность за нарушение налогового

законодательства.....................

§ 5. Юридические санкции за нарушение налогового

законодательства.......•.............

Основные нормативные акты и судебная практика

Список основной литературы

299 305 315

Введение

В российской юридической науке налоговое право принято рассматривать как часть более крупного прадового образования — российского финансового права. Такой подход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках отрасли финансового права, т. е. совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства, необходимых для реализации его задач¹. Однако в литературе последних лет при упоминании этой проблемы чаще говорят о формировании именно подотрасли налогового права (А. В. Брызгалин, М. В. Карасева, М. В. Орлов, Н. И. Химичева и др.). Некоторые ученые именуют налоговое право сложным институтом (Л. К. Воронова, Н. П. Ку-черявенко и др.)². Другие исследователи, признавая налоговое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные структурные подразделения (не известные иным отраслям) — разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов».

С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права (В. В. Витрянский, С. А. Герасименко, Ю. А. Тихомиров

¹ См., напр.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952. С. 194, 210—211; Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Хи-мичевой. М., 1987. С. 51, 61—65.

² См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. С. 10—25.

Введение

и др.)¹ или о возможности ее формирования в будущем. Иногда также указывается, что налоговое право — это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками»² или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права»³.

Подчеркнем, что позиция, предполагающая рассмотрение налогового права в качестве части (подотрасли, сложного института, института) финансового, имеет глубокие корни в российской юридической науке. В связи с этим целесообразно коротко остановиться на истории формирования финансового права и его основных концепциях.

Финансовое право как наука и научная дисциплина возникло во второй половине XIX в. На протяжении двух прошедших столетий ученые различных государств и научных школ по-разному понимали предмет и задачи данной науки и определяли ее систему и принципы. Таким образом, финансовое право, являясь относительно молодой наукой, имеет богатую историю.

В России становление финансового права как научной дисциплины связывают с 1884г., когда на юридических факультетах университетов была учреждена кафедра финансового права, а профессорам, ранее читавшим курс финансовой науки, было вменено читать новый курс.

Известно, что любая наука формируется на основе обобщения и анализа результатов практической деятельности людей в определенной сфере. В этом отношении финансовое право не является исключением. Его появление, бесспорно, является результатом обоР" «-пия и систематизации человеческих знаний в сфере политической экономии, финансов и государственного, административного права.

¹ См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. М., 1995. С. 335— 336; Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 7; Теде-ев А. А., Парыгина В. А. Финансовое право: Учебник. М., 2004.

² Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 67.

³ Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 18—20.

Введение

В частности, появление финансового права связывают с развитием и расцветом науки о финансах, выделившейся из политической экономии.

Считается, что финансовая наука, или наука о финансах, возникла позднее других социально-политических наук, ее зарождение большинство исследователей относят к XV— XVI вв. В специальной литературе широко распространена точка зрения, что основателем финансовой науки «в-ляется немецкий ученый Ф. Юсти, который в своей известной работе «Система финансового хозяйства» (1766 г.) систематизировал господствовавшие в его время финансовые теории и построил общую систему финансовой науки¹.

К. С. Вельский, характеризуя общую линию развития науки финансового права в Западной Европе в XIX—XX вв., указывает, что в целом в западноевропейской литературе на протяжении второй половины XIX—XX в. господствуют две теории: одна отрицает всякую самостоятельность финансового права и не признает границ между финансовым правом и финансовой наукой; другая, являясь нормативистской, видит задачи науки финансового права в изучении позитивного законодательства². Первая линия фактически сводила преподавание финансового права к преподаванию науки о финансах. Ее представляли такие ученые-профессора, как Л. Штейн, Г. Еллинек, А. Вагнер, в русской литературе — М. Н. Капустин, И. X. Озеров, Г. И. Тиктин.

Так, известнейший немецкий ученый А. Вагнер определял финансовую науку как «науку о финансовом хозяйстве или о финансовых хозяйствах, т. е. о хозяйстве, которое ведет государство или какая-нибудь корпорация публичного характера (орган местного самоуправления) и целью которой является добывание и употребление вещественных благ (главным образом денег), необходимых для исполнения таких функций, которые присущи им как принудительным хозяйственным общинам»³. По мнению

¹ См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1904.

² См.: Вельский К. С. Финансовое право. М., 1995. С. 42—43.

³ Wagner A. Finanzwissenschaft. 3 Aufl. 1883. Th. 1. S. 7 (цитата по И. X. Озерову).

Введение

И. X. Озерова, «финансовая наука изучает финансовое хозяйство, т. е. совокупность отношений, которые возникают на основе добывания союзами публичного характера материальных средств. Она изучает те способы, посредством которых эти союзы добывают себе нужные средства, и как эти способы отражаются на других сторонах жизни, почему в одну эпоху преобладают одни способы, а в другую — другие»¹.

Таким образом, основополагающей категорией финансовой науки и науки финансового права в конце XIX— начале XX в. становятся понятия «публичное хозяйство», «принудительное хозяйство», «финансовое хозяйство» или «принудительная (публичная) хозяйственная община». Все эти термины нередко употребляются как тождественные.

Видный немецкий ученый Р. фон Кауфман писал: «Как только известное количество отдельных индивидуумов соединяется в целях удовлетворения совместными силами своих общих потребностей, образуется хозяйственная община: субъект хозяйственной деятельности, независимый от хозяйственной деятельности отдельных членов общины. Поскольку эта хозяйственная община является организацией публично-правового характера, постольку она обладает принудительной властью, при обязательности принадлежности к ней, при определенных экономических требованиях, предъявляемых к ее членам, она представляет из себя принудительную хозяйственную общину»².

Следует признать, что в тех случаях, когда наука финансового права рассматривалась обособленно от финансовой науки, она, как правило, целиком и полностью основывалась на категориях, разработанных последней. В частности, учитывая рассмотренные выше концепции предмета финансовой науки, известный русский ученый Э. Н. Бе-

¹ Озеров И. X. Основы финансовой науки. Рига, 1923. С. 16.

² Кауфман Р. фон. Финансовое хозяйство органов местного самоуправления в Англии, Франции и Пруссии / Пер. с нем. В. И. Браудо. Т. 1. СПб., 1910. С. 1—2. Цитируемый автор заимствует определение у W. Vocke. (См.: Vocke W. Die Grundzuge der Finanzwissenschaft. Leipzig, 1984. Bd. 1. S. 1.)

Введение

рендтс определяет предмет финансового права, указывая, что финансово-правовые нормы регулируют отношения, связанные с государственным хозяйством, т. е. с имуществом и денежными средствами, принадлежащими государству¹. Аналогичное понимание предмета финансового права мы видим в работах И. И. Янжула, И. X. Озерова.

Более того, уже в советский период (1928 г.)М, Д- Заг-ряцков отмечает, что «наука о финансах есть наука о государственном хозяйстве и строится как экономическая дисциплина. Но государственное хозяйство есть особая форма социального хозяйства: оно руководствуется единой волей и обладает самостоятельной финансовой властью — финансовым суверенитетом. Уже введение названного юридического признака в определение государственного хозяйства показывает, что изучение этого последнего как особой формы государственного властвования не может ограничиваться одними только экономическими методами; необходимы и методы юридические. Эту задачу юридического изучения государственного хозяйствования и выполняет наука административно-финансового права. Административно-финансовое право исследует государственное хозяйство не с экономической, а с административно-финансовой точки зрения (и не экономическими, а юридическими методами): исследуя юридические нормы — законы, регулирующие государственные финансы, оно выясняет правовые формы государственного хозяйства и административную организацию, анализирует отношения, возникающие в финансовой области между государством (как носителем финансовой власти) и гражданами. Говоря более конкретно, предметом его исследования является финансовое законодательство и финансовое управление в их взаимоотношениях»².

В советский период понимание предмета финансовой науки и предмета финансового права существенно сужает-

¹ См.: Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. СПб., 1914.

² Загряцков М. Д. Административно-финансовое право. М., 1928. С. 3.

Введение

ся. В обоих случаях, соответственно, предметом изучения и предметом правового регулирования выступают исключительно денежные отношения. Так, М. А. Гурвич пишет: «Советское финансовое право... есть совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе плановой аккумуляции (собирания) и распределения государством денежных средств в соответствии с его задачами и функциями...»¹ Кроме того, М. А. Гурвич одним из первых широко начинает использовать для определения отношений, регулируемых финансовым правом, категорию «финансовая деятельность государства». Под ней понимается «деятельность органов государственной власти и государственного управления в области мобилизации денежных ресурсов и их распределения»².

На обстоятельства, обусловившие появление указанного термина, обращает внимание К. С. Вельский. Он подчеркивает, что данная категория, разграничивающая в странах с рыночной экономикой государственные и частные финансы и означающая управление первыми, в советской науке финансового права воплотила в себе тоталитарное руководство всеми финансами со стороны государства³.

Если обратиться к отечественной литературе по финансовому праву с 1940-х гг. по настоящее время, можно выделить несколько наиболее часто встречающихся точек зрения на финансовое право и его место в системе права⁴.

Первая отрицала самостоятельность финансового права как отрасли права, рассматривая его как часть административного и (или) государственного (конституционного) права⁵.

¹ Гурвич М.А. Советское финансовое право. М., 1952. С. 20.

² Там же. С. 17.

³ См.: Вельский К. С. Указ. соч. С. 56.

⁴ См.: Винницкий Д. В. Предмет и система российского финансового права на современном этапе // Правоведение. 2002.

№ 5. С. 32.

⁵ См.: Агарков М. М. Предмет и система советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. № 8—9. С. 63; Шаргородский М. Д., Иоффе О. С. О системе советского права // Советское государство и право. 1957. № 6. С. 106—110.

Введение

Вторая точка зрения является в настоящее время наиболее распространенной; ее сторонники исходят из отраслевой самостоятельности финансового права. В частности, некоторые сторонники данной точки зрения указывают, что на основании главных критериев деления российского права на отрасли (предмета и метода регулирования общественных отношений) можно назвать ряд главных, первоначальных подразделений права: государственное (конституционное), административное, гражданское, уголовное. Финансовое право с рассматриваемых позиций занимает в системе права «второй ряд», поскольку оно исторически выросло из отрасли «первого ряда» — административного права. В него вошли и нормы государственного права, относящиеся к области финансов¹.

Таким образом, оно возникло как обособившаяся часть государственного и административного права, выделившаяся в самостоятельную отрасль права в связи со спецификой объекта правового регулирования и его общественным значением².

Вместе с тем, признавая финансовое право самостоятельной отраслью, другие авторы также обосновывают положение о том, что финансовое право не выделилось из других отраслей права, а возникло как отрасль права наряду и одновременно с государственным и административным правом³.

Наконец, третья точка зрения предполагает обоснование комплексного характера отрасли финансового права⁴.

¹ См.: Пискотин М. И. Советское бюджетное право. М., 1972. С. 46—49.

² См.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права. С. 195.

³ См., напр.: Бесчеревных В. В. Компетенция Союза ССР в области бюджета. М., 1976. С. 30; Финансовое право / Под ред. О. Н. Горбуновой. 2-е изд. М., 2000. С. 33.

⁴ См.: Райхер В. К. Общественно-исторические типы страхования. М.; Л., 1947. С. 191—193; Гуревич И. С. Очерки советского банковского права. Л., 1959. С. 25 и след.; Андреев В. К. Проблемы единства отрасли финансового законодательства и правовые полномочия Счетной палаты РФ // Вестник института права СГЭА: Актуальные проблемы правоведения. 2002. № 2. С. 98—101.

Введение

В юридической литературе давно уже подмечен факт существования в системе права своеобразных комплексных подразделений (образований). Нормативные положения комплексных образований имеют юридически разнородный характер, общие нормы и положения образований довольно скудны. Их содержание в значительной степени покрывается подразделениями главной структуры — основными отраслями и институтами. Объективируясь в главной структуре по основным чертам (в частности, по основным регулятивным свойствам), данные нормативные предписания одновременно по некоторым другим показателям раскрывают свои особенности в иной, вторичной правовой общности¹. Правда, в правовой науке широко представлена и другая точка зрения ученых, отрицающих факт существования комплексных отраслей (образований). Причем в порядке научной дискуссии теоретические противники комплексных образований приводят достаточно серьезные (заслуживающие внимания) доводы.

Выявление наиболее обоснованной из перечисленных точек зрения заключается в необходимости определения перечня правовых принципов, регулирующих те или иные отношения, в порядке применения аналогии закона и права при наличии пробелов.

Говоря о положении налогового права в системе российского права, необходимо вспомнить о недавно прошедших глобальных изменениях в нашей экономике, повлиявших на состояние современного финансового права и финансового законодательства России. Влияние этих экономических процессов на становление и развитие в России механизма налогово-правового регулирования бесспорно и не требует доказательств. Но являются ли данные факторы (экономические процессы) достаточными основаниями для формирования налогового права в качестве самостоятельного элемента в правовой материи? Полагаем, что сами по себе отмеченные обстоятельства не приводят к формированию отраслевой самостоятельности налогового

¹ См.: Алексеев С. С. Структура советского права. М., 1975. С. 27—29.

Введение

права, но они создают определенные предпосылки для обсуждения этой проблемы¹. На характеристику и оценку налогового права влияют и другие факторы.

Действительно, в советский период господство государственной собственности на средства производства, монополия государства на банковскую, страховую деятельность, валютная монополия и иные факторы, определяющие доминирующее положение государства в экономической жизни страны, сплачивали разнородные по своей сути финансовые отношения. В настоящее время ситуация кардинально изменилась. Некоторые отношения (банковские, страховые, расчетные и др.) в значительной степени вообще вышли из сферы публичных финансов². Другие (налоговые и бюджетные) отношения, хотя с экономической точки зрения и имеют сходную природу (относятся, в частности, к сфере публичных финансов), в силу юридических причин не могут регулироваться правом единообразно. Российской науке еще только предстоит в полной мере осмыслить произошедшие изменения в отечественной финансовой системе, что потребует рассмотрения множества концептуальных вопросов финансово-правового регулирования на новом научно-теоретическом уровне. Отмеченные же выше тенденции демонстрируют лишь общую картину тех серьезных изменений, которые переживает российское финансовое и налоговое право в современных условиях.

В настоящей работе налоговое право рассматривается I как формирующая самостоятельная отрасль права, имеющая собственный предмет и метод правового регулирования, правовые принципы. С этих позиций финансовое право представляет собой чрезвычайно сложную юридическую систему, объединяющую целую семью правовых отраслей.

¹ См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 14—29.

² Например, валютные отношения регулируются преимущественно нормами административно-правового характера; расчетные отношения и отношения, связанные с обращением ценных бумаг, отошли в сферу гражданского права (главы 7, 46 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)).

Понятие и признаки налога

Закрепленная в ст. 8 НК РФ дефиниция термина «налог» отражает современное понимание сущности и назначения налога как важнейшего социального института. Из положения части 1 указанной статьи и общих начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) вытекают следующие неотъемлемые признаки любого налога, взимаемого на территории РФ: 1) налог устанавливается законно избранными представителями народа (т. е. законно сформированным представительным органом); 2) налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу публичных образований; 3) он социально обусловлен; 4) безвозвратен; 5) безвозмезден; 6) общеобязателен; 7) имеет стоимостной (денежный) характер; 8) основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности. Остановимся подробнее на перечисленных признаках¹.

1. Налог устанавливается законно избранными представителями народа (т. е. законно сформированным представительным органом). Налог — это продукт жизни об-

¹ См. также: Винницкий Д. В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис; Кучерявенко Н. П. Налоговое право. С. 80—86; Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брыз-галина. М., 1997. С. 80—100.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

щества, условие совместной жизни людей, объединенных в государство. Общественная жизнь объективно порождает определенные коллективные потребности, которые могут быть удовлетворены лишь коллективными усилиями. Указанные коллективные потребности, в конечном счете, являются исходной причиной любого налога¹. Еще Монтескье, говоря о государственных доходах (подразумевая налоги), отмечал, что они представляют собой часть, «которую каждый из подданных дает из своего имущества для того, чтобы обеспечить пользование остальным»². «Налог — это обмен, — заявляет Прудон. — Вмешательство государства в деятельность, предоставленную частной инициативе, отвергается наукой и принципом свободы. Но есть услуги, снабжение которыми не могут взять на себя частные лица, их регулирует и вознаграждает общество; они составляют специальность государства и являются объектом налога»³. Несмотря на то что после того, как были выдвинуты указанные выше идеи, в правовой науке было разработано большое количество разнообразных и сложных теорий налога, концепция государства как организации, производящей общественные услуги, необходимые обществу, и налога как платы (возмещения) за данные услуги прочно заняла место в современной науке⁴ и претворяется в жизнь на практике.

Понимание государства как организации, существующей для общества и не имеющей других задач, кроме поставленных обществом, определяет необходимость особого порядка взаимодействия общества и государства (как

¹ См., напр.: Соколов А. А. Теория налогов. М., 1928. С. 5—11.

² Montesquieu. L'Esprit des Lois. Liv. XIII. Chap. 1 (цит. по работе: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. 4-е изд. СПб., 1904. С. 197).

³ Proudhon. Theorie de 1'impot. P., 1861. P. 30—50 (репр. изд.

1995 г.).

⁴ Такой взгляд на роль государства и налога прослеживается, например, и в фундаментальной работе американского экономиста Стиглица Дж. Ю.: Экономика государственного сектора. С. 10—21, 66—88, 364—386.

§ 2. Понятие и признаки налога

относительно обособленной его части) в имущественной сфере. Именно обществу необходимо через свои специально созданные институты представительства точно оценить свои коллективные (общие) потребности, выбрать те из них, которые являются наиболее существенными и подлежат удовлетворению в соответствующий период; затем принять решение о формах, порядке и способах распределения среди своих членов обязанностей по финансированию мероп* риятий по их (потребностей) удовлетворению, т. е. выразить свое согласие на налог. Значит, налог призван отражать общий (публичный) интерес общества, который может быть обособлен от конкретного индивидуального интереса, индивидуальных потребностей плательщика. Подобный, в высшей степени публичный характер налога¹ проявляется и в законодательной форме его установления и введения в действие. Последнее объясняется тем, что именно в ходе законодательного процесса может быть наиболее точно и беспристрастно выявлен общий (публичный) интерес при налогообложении.

В современной литературе нередко отмечаются изменения в понимании налога, происшедшие в XX в. Так, Л. Тротаба, Ж.-М. Котре подчеркивают, что в наше время доктрина в значительной степени ставит акцент не на согласии с налогом, а на его обязательном характере; концепция обусловленности налога идеей эквивалента уступает место указанию на безусловный характер налога. Налог становится бременем, определяемым способностями платить налог, а не оказанными услугами². Несмотря на эти изменения в подходах, авторы, в том числе и данные, вынуждены признать, что «налоговое право покоится на старом принципе согласия на налог, который выражается в применении фискальной власти, в стремлении к активному сотрудничеству между налогоплательщиком и фиском»³.

¹ Не случайно в связи с этим в литературе публичность нередко называется в качестве отдельного признака налога (см., напр.: Кучеров И. И. Налоговое право России. М., 2001. С. 37).

² См.: Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscal. P. 7.

³ Ibid. P. 15.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

Г. Жест и Ж. Тиксье также выводят на первый план концепцию, предполагающую связь налога с понятием социального долга. «Поскольку граждане пользуются всеми государственными услугами, они имеют обоюдные или взаимные обязательства и должны подчинять свои интересы интересам общества (общественным интересам). Налог соответствует очевидной социальной потребности; все граждане солидарны и каждый должен внести лепту в финансирование общественного расхода, но не в зависимости от полученных преимуществ, а в соответствии со своими способностями платить налоги»¹. Вместе с тем Г. Жест и Ж. Тиксье убеждены, что каждая из противопоставляемых концепций (концепция налога — цены и концепция налога — социального долга) отражает только один из аспектов глубокой и сложной природы налога. «Взимание налогов — это институциональный факт, связанный с существованием социальной системы. Налог — это социальное обязательство, природа и формы выражения которого зависят от концепций рассматриваемого общества и от представлений, которые существуют в нем о долге и справедливости. Нет другого оправдания для налога, кроме оправдания, существующего для власти, одним из проявлений которой он (налог) является»².

Практика налогообложения нашего времени демонстрирует многочисленные примеры установления и введения налогов, не преследующих фискальные цели, а направленных на решение конкретных социальных или экономических задач. Политика фискального вмешательства (фискального интервенционизма — interventionnlsme fiscal)³ в социальные и экономические процессы является в современных обществах повсеместной. Однако, каким бы образом ни менялись те цели, которые преследует налог, его основополагающий признак — это согласие на него законно избранных представителей народа (нации). В этом отношении нельзя безоговорочно согласиться с Г. Жестом

¹ Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. P. 30—32.

² Ibid.

³ См.: Orsoni G. L'interventionnisme fiscal. P., 1995.

§ 2. Понятие и признаки налога

и Ж. Тиксье, которые рассматривают налог в первую очередь как проявление фискального (государственного) суверенитета во внутреннем и международном правопорядке. На наш взгляд, считать данный признак налога главным было бы не вполне логично, так как государственный суверенитет — явление производного порядка, которое основывается на народном суверенитете (эта идея, например, нашла отражение и в ст. 3 Конституции РФ).'Кроме того, данное замечание имеет значение, поскольку государственный суверенитет в целом, и в частности фискальный (налоговый) суверенитет, проявляется в действиях различных органов государства как при установлении и введении налога, так и при его взимании, контроле за уплатой и т. д. Вместе с тем приоритетное значение имеет вопрос именно об установлении и введении налога через институты народного представительства. Другие проявления фискального (налогового) суверенитета могут быть раскрыты через иные признаки налога. И наконец, надо учитывать, что местные налоги вряд ли возможно рассматривать в качестве прямого проявления общегосударственного суверенитета, так как такой подход исключал бы значительную самостоятельность органов местной власти в этой сфере¹.

¹ Впрочем, проблема фискального суверенитета рассматривается данными авторами в аспекте сочетания согласия на налог народного представительства и обусловленного этим права принуждения со стороны государственной власти: «Когда народ является сувереном, он непосредственно либо через своих представителей предоставляет право взимать налоги тем, кому он делегировал миссию осуществлять от своего имени суверенитет. В этом случае согласие выражается: оно конкретизируется налоговым законом. Наоборот, когда власть не имеет другого легитимирующего фактора, кроме силы, или когда она превышает свои полномочия, какие ей были переданы народом, то уже нет налога, а есть незаконный побор. Налог не взимается произвольно; власть облагать налогом и согласие на налог — неразделимы. Согласие с налогом общества (социального организма) не означает, между тем, в обязательном порядке согласие на налог налогоплательщика, рассматриваемого индивидуально». (Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. P. 32—34.)

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

Согласие на налог законно избранных представителей народа было бы пустой (ничем не обеспеченной) декларацией, если бы оно не было выражено в конкретных процедурных формах, регламентированных правом. Согласие на налог может быть признано состоявшимся, если: 1) оно выражено в форме федерального закона о конкретном налоге (актах представительных органов субъектов Федерации или местного самоуправления в том случае, если речь идет соответственно о региональном или местном налоге);

2) федеральный закон (или акты нижестоящих представительных органов) принят полномочными органами с соблюдением установленного регламента, и его положения не нарушают принципы конституционного значения;

3) содержание принятого закона (или актов нижестоящих представительных органов) позволяет со всей однозначностью определить налогоплательщика и обязательные элементы налогообложения применительно к данному налогу: объект налогообложения, масштаб налога, единицу налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (многие из данных элементов непосредственно указаны в ст. 17 НК РФ); 4) федеральный закон (и акты нижестоящих представительных органов) опубликован и введен в действие в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

2. Налог — ограничение права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части в пользу публичных образований.

Определение понятий налога и сбора традиционно основывается на рассмотрении вопроса об ограничении права собственности¹. Многочисленная практика Конституци-

¹ В определенных случаях объектом взимания налога выступают материальные блага, не принадлежащие лицу на праве собственности. В связи с этим следует учитывать, что и налог может проявлять себя не только как форма ограничения права собственности, но и как ограничение иного законного владения. Так, непосредственно ст. 8 НК РФ указывает на то, что налог — это платеж в форме отчуждения денежных средств, которые могут

§ 2. Понятие и признаки налога

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒